25/11/2020 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
Proceso Contencioso Administrativo
01144-2019-00257
Oficial y Notificador 3°.
SALA CUARTA DEL TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. Guatemala, veinticinco de noviembre de dos mil veinte.
I. De conformidad con el Acta 45-2019 de la Corte Suprema de Justicia se procede a resolver de la siguiente manera “…a) integrada con los suscritos magistrados, de conformidad con el punto segundo del acta número cuarenta y cinco guión dos mil diecinueve de fecha once de octubre de dos mil diecinueve, correspondiente a esión extraordinaria de la corte suprema de justicia, con fundamento en el artículo 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala, el artículo 71 de la ley del organismo judicial y la opinión consultiva emitida por la corte de constitucionalidad el ocho de octubre de dos mil diecinueve, expediente cinco mil cuatrocientos setenta y siete – dos mil diecinueve”. II. Se tiene a la vista para dictar SENTENCIA del proceso que en la vía contenciosa administrativa ha sido promovido por TUBEX, SOCIEDAD ANÓNIMA, a través de su Gerente General Financiero y Representante Legal, Edwin Estuardo Pelicó Joaquín, quien actúo bajo la dirección y procuración del abogado Saúl Augusto Donado Rodríguez y Carlos Sebastián Godoy Cortés en contra de la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA, por medio de su Mandataria Especial Judicial con Representación, Silvia Janeth Marine Guzman Montufar, quien actúo bajo su propia dirección y procuración, así como la de los abogados Floricelda Pozuelos Pivaral, Jennifer María Mejia Figueroa, Dayra Marinova Monterroso Gonzalez, Gloria Alejandra Aguilar, Aletia Rocío Pérez Rodríguez, María del Carmen Zamora Zelaya, Paula Denisse Bonilla Díaz, Adriana Lucia Robles Bermúdez, Ricardo Samuel López Chun, Eduardo García Tzul y Diego José Alvarado Alvarado quienes actuaron de forma conjunta, separada e indistintamente. Habiéndose emplazado además a la PROCURADURÍA GENERAL DE LA NACIÓN, a través de su Personero de la Nación y Profesional de la Procuraduría General de la Nación, Cristina Liseth Gonzalez Almengor, quien actúo bajo su propia dirección y procuración, así como la de los abogados Víctor Ataulfo Taracena Girón, Julia Darina Ríos Rodas, José Raúl Herrera Gonzalez, Ander Iñaki Asturias San José y Julio César Colon Chacón quienes actuaron de forma conjunta, separada e indistintamente. Las partes son de este domicilio.
El objeto de la demanda es la impugnación de la resolución: R guión TRI guión TAT guión quinientos noventa y uno guion dos mil diecinueve (R-TRI-TAT-591-2019) de fecha treinta y uno de julio de dos mil diecinueve emitida por el Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero constituido en Tribunal Administrativo Tributario de la Superintendencia de Administración Tributaria, resumiéndose las actuaciones en la forma siguiente:
I. DEL MEMORIAL CONTENTIVO DE DEMANDA: La parte actora manifestó que el derecho de la administración tributario prescribió porque “…han transcurrido desde el quince (15) de octubre del dos mil dieciocho (2018), fecha de la notificación de la resolución de determinación de la supuesta obligación tributaria, la GRC guion R guion dos mil dieciocho guion cero dos guion cero uno guion cero cero cero quinientos setenta y cinco (GRC-R-2018-02-01-000575) más de cuatro (4) años. Esto en vista que contrario a lo afirmado por el TRIBUTA, no ha existido causal de interrupción de la prescripción; porque el ajuste y la multa es por retenciones supuestamente no enteradas, que es un ajuste distinto y directo a las retenciones del IVA, autónomo o independiente del crédito fiscal, no es parte del crédito fiscal solicitado en devolución, además este fue restado o rebajado de la suma requerida en la solicitud de devolución, por lo que al solicitarse su devolución no aplica la causal que señala el TRIBUTA de interrupción de la prescripción del artículo 50 inciso 9, del Código Tributario, por lo que el plazo de prescripción corrió sin interrupción a partir de la fecha en que se produjo el supuesto vencimiento de la obligación de entregar las retenciones a la Administración Tributaria, y como se indica, al ser un ajuste distinto a la devolución no aplica la causal de interrupción de solicitud de devolución del crédito fiscal del artículo 50 inciso 9., sino el artículo 49, ambos del Código Tributario.” Además, manifestó que la formulación del ajuste es improcedente y debe dejarse sin efecto, toda vez que el párrafo 6, del artículo 1) del Decreto 20-2006 del Congreso de la República le otorga el derecho de compensar la totalidad del impuesto retenido con el crédito fiscal sujeto a devolución, por lo que el pretender que lo haga en forma proporcional y solo por el porcentaje de las exportaciones, vulnera su derecho a la compensación de todas las retenciones efectuadas para rebajar y reducir el crédito fiscal. Manifestó que el análisis realizado por la Administración Tributaria es sin considerar la correcta y técnica aplicación de los artículos especiales 1 y 7 de del Decreto 20-2006, Disposiciones Legales para el Fortalecimiento de la Administración Tributaria, porque los exportadores por su calidad, al pagar a sus proveedores si bien deben retener parte del impuesto, la totalidad de ese impuesto del valor agregado retenido, por todo tipo de retención, sin excepción, porque la ley no hace distinción, y por autorización expresa de la ley específica, los exportadores lo pueden utilizar sin limitaciones para compensarlo con su crédito fiscal., no lo deben enterar sino compensarlo en su totalidad con el crédito fiscal pendiente de devolución. Expuso que, según la referida ley especial, los exportadores al pagar a sus proveedores deben retener parte del impuesto y la totalidad de ese impuesto retenido, por permisión de la propia, ley lo pueden compensar con su crédito fiscal pendiente de devolución; al ser exportadora compensó las retenciones efectuadas con el crédito del impuesto al valor agregado, como expresa y categóricamente la facultan los precitados artículos, conforme los artículos 11 y 13 de la Ley del Organismo Judicial, esto es actuando al tenor literal, y específico de la ley, de lo que regulaban los artículos 1, y 7 del Decreto 20-2006, Disposiciones Legales para el Fortalecimiento de la Administración Tributaria. Reiteró que todo el impuesto del valor agregado retenido a sus proveedores es compensable con el crédito fiscal del exportador que sea sujeto a devolución; y, sí y solo sí resulta impuesto no compensado CON SU CREDITO FISCAL, esto es tributo a favor de la Administración Tributaria en ese único caso deberá enterarlo al fisco. Expuso que esas suma ya compensadas cómo se indicó se rebajaron del crédito fiscal y ya no se solicita su devolución al haber sido rebajadas por la facultad de compensarla con el crédito fiscal, derivado del principio “UBI LEX NON DISTINGUIT, NEC NOS DISTINGUERE DEBEMUS”, que cuando el legislador no distingue no cabe al intérprete distinguir, recogido en nuestra legislación por el artículo 10 de la Ley del Organismo Judicial; lo regulado por las normas aludidas, implica que por disposición especial y expresa de la ley de la materia -Decreto 20-2006-, Disposiciones Legales para el Fortalecimiento de la Administración Tributaria, los exportadores tienen derecho a compensar el crédito fiscal a su favor sujeto a devolución con todas las retenciones efectuadas a sus proveedores, por tanto por actividades locales como por actividades de exportación, sin prorratearlas; al no señalarlo ni hacer distinción la propia ley, debiendo solo presentar una declaración en la cual se hagan constar sus operaciones y que, como lo permite la ley, procedió a compensar parte de su crédito fiscal con las retenciones realizadas, y así ya no solicitar su devolución, por lo que no se puede pretender se pague algo que por virtud de la ley fue compensado, ni cabe pago de multa alguna por lo que no se debe. Dijo que el formulario de la SAT denominado “IVA GENERAL EXPORTADORES Y OTROS”, expresamente recogía en el punto cuatro, determinación del Crédito Fiscal, la forma de acreditar las retenciones al indicar en la casilla “(-) retenciones practicadas por exportadores incluyendo los del Decreto No. 29-89”; lo que fue permitido por la Administración Tributaria, no puede el área de fiscalización, interpretarlo en sentido contrario sin base legal, y en contra de la norma vigente que permite expresamente su acreditamiento total, sin limitación alguna, porque no caben interpretaciones en contra del tenor literal de la ley. Hacerlo de otra manera viola el Principio de Seguridad. Argumentó que al declarar con lugar parcialmente el recurso de revocatoria interpuesto, evidencia que el ajuste por la multa pretendida por retenciones legalmente acreditadas con crédito fiscal es improcedente, pues si se reconoció que legalmente se compensó con el crédito fiscal y se rebajó de la suma reclamada en devolución, como se consigna en la resolución, la multa tampoco procede, pues esta es imputada con base en el artículo 91 del Código Tributario, el cual señala que esa sanción es para quienes no enteren los tributos retenidos pero en este caso como expone, la ley señala que lo retenido no es ni crédito ni débito fiscal y que expresamente todo lo retenido podrá ser compensado con el crédito fiscal pendiente de devolución. Por lo que sí no había impuesto que enterar, tampoco hay multa que pagar, por ser esta accesoria a lo principal, que es el impuesto que no se debía enterar si existía crédito fiscal sujeto a devolución.
A) LA PROCURADURÍA GENERAL DE LA NACIÓN: Contestó en sentido negativo la demanda, argumentó que “…el plazo de prescripción no transcurrió con motivo de interrupción en dos distintas ocasiones. Facultando de esta forma a la SAT para realizar los ajustes pertinentes al contribuyente. (…) por lo que la contribuyente siendo calificada como exportadora habitual adquiere el carácter e agente de retención y esto le permite compensar con el impuesto retenido el crédito fiscal sujeto a devolución. Bien de esto, es imperativo que la entidad demandante comprenda que el ajuste se realiza por parte de la Autoridad Tributaria no por las compensaciones realizadas por actividades de exportación, sino bien por las realizadas localmente, para las cuales, no tiene la facultad de realizar la compensación del crédito fiscal con el impuesto retenido. (…) la multa impuesta por la Administración tiene fundamento en el Artículo 14 de las Disposiciones Legales para el Fortalecimiento de la Administración Tributaria (…) la Administración Tributaria en la Resolución controvertida, desiste del pago del ajuste del impuesto, ya que el mismo fue compensado con el saldo del crédito fiscal por operaciones de exportación acumulados en los periodos auditados, siendo solamente objeto de reclamación por eta la multa por la falta de cumplimiento de obligaciones por parte de la entidad contribuyente. Pidió que se declare sin lugar la demanda.
B) SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA: también contestó la demanda en sentido negativo, alegó que la demanda presentada por la entidad demandante, contiene defectos legales, que afectan la demanda y por lo tanto afectarían el debido proceso, en virtud que en el memorial contentivo de la demanda, en el apartado de peticiones de sentencia, en el numeral b), indica: “(...) se revoque parcialmente la resolución controvertida R GUION TRI GUION TAT guion quinientos noventa y uno guion dos mil diecinueve (R-TRI-TAT-591-2019), emitida el treinta y uno (31) de julio de dos mil diecinueve (2019) por el tribunal administrativo tributario y aduanero de la superintendencia de administración tributaria que declaró sin lugar la excepción de prescripción y el recurso de revocatoria interpuesto por Tubac, Sociedad Anónima y confirmó parcialmente la resolución recurrida GRC GUION R guion dos mil dieciocho guion cero dos guion cero uno guion cero cero cero quinientos setenta y cinco (GRC-R-2018-02-01-000575), emitida por la superintendencia de administración tributaria el diez (10) de octubre de dos mil dieciocho (2018), en el expediente administrativo SAT dos mil quince guion cero dos guion cero uno guion cuarenta y cinco guion cero cero cero un mil trescientos noventa (SAT-2015-02-01-45-0001390), en cuanto al cobro de la multa accesoria. (...) por lo anterior, se concluye, que al haberse incumplido requisitos imperativos para que una demanda sea viable, existe un vicio que viola preceptos legales establecidos. Señaló que se le confirió a la entidad contribuyente la audiencia para que manifestara su conformidad o inconformidad con el ajuste y multa formulada al impuesto al valor agregado, la misma fue evacuada en el plazo legal; derivado del análisis de la documentación y argumentos expuestos en la evacuación de la audiencia, resolvió: confirmar el ajuste y cobrar la multa formulada al impuesto al valor agregado de julio a septiembre de dos mil catorce, así: doscientos veintisiete mil novecientos cincuenta mil quetzales con tres centavos (Q227,950.03), por retenciones del impuesto al valor agregado compensadas incorrectamente con crédito fiscal por operaciones de exportación, las cuales debieron ser enteradas a la administración tributaria, el citado ajuste no genera cobro, únicamente multa por el cien por ciento (100%) por el monto de las retenciones del impuesto al valor agregado no enteradas a la administración tributaria. Dijo que con la presentación de la solicitud de devolución de crédito fiscal de los periodos de julio a septiembre de dos mil catorce, el veinticinco de marzo de dos mil quince, se interrumpió la prescripción para esos periodos, por lo que es a partir de esa fecha que comienza a computarse nuevamente el plazo de cuatro años para la prescripción, establecido en el artículo 47 del Código Tributario; por medio de la resolución GRC GUION R GUION dos mil dieciocho guion cero dos guion cero uno guion cero cero cero quinientos setenta y cinco (GRC-R-2018-02-01-000575), de fecha diez de octubre de dos mil dieciocho, se interrumpió el plazo de prescripción y su efecto es el inicio de cómputo del plazo, a partir de la fecha de notificación; la alegada prescripción no opera para el caso concreto, existen dos actos interruptivos y que entre uno y otro no transcurrieron los cuatro años que establece la ley para la prescripción; toda vez que con la solicitud de devolución del crédito fiscal presentada a la a administración tributaria el veinticinco de marzo de dos mil quince, se dio el primer acto interruptivo de la prescripción, por lo que es a partir de esta fecha que se inicia a contar nuevamente el plazo de cuatro años para la prescripción, y con fecha quince de octubre de dos mil dieciocho, se materializa el segundo acto interruptivo que es la notificación de la resolución por medio de la cual la administración tributaria confirmó el ajuste y multa al impuesto al valor agregado. aunado a la anterior, dentro del procedimiento administrativo existe otro acto interruptivo, como lo es la interposición del recuro de revocatoria por parte de la entidad contribuyente, el veintitrés de octubre de dos mil dieciocho, en contra de la resolución antes descrita, con la cual se da inicio nuevamente al cómputo del plazo para la prescripción. (…) derivado de la análisis de las actuaciones administrativas, llevadas a cabo por parte de mi representada la superintendencia de administración tributaria, de conformidad con las facultades otorgadas en ley, con el objeto de verificar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias de la ahora entidad actora, derivadas de la solicitud de devolución de crédito fiscal presentada por la ahora entidad demandante, podrán concluir que el presente proceso contencioso administrativo interpuesto por la parte demandante la entidad Tubex, la resolución emitida por el tribunal administrativo tributario de la superintendencia de administración tributaria, identifica con el número R GUION TRI GUION TAT guion quinientos noventa y uno guion dos mil diecinueve (R-TRI-TAT-591-2019), de fecha treinta y uno de julio de dos mil diecinueve, respecto de la confirmación de la resolución identificada con el número GRC GUION R GUION dos mil dieciocho guion cero dos guion cero uno guion cero cero cero quinientos setenta y tres (GRC-R-2018-02-01-000573), de fecha diez de octubre de dos mil dieciocho, en al cual resolvió confirmar el ajuste y multa al impuesto al valor agregado por retenciones del periodo de julio a septiembre de dos mil catorce, compensadas incorrectamente con crédito fiscal por operaciones de exportación, las cuales debieron ser enteradas a la administración tributaria. Aseveró que quedó probado que la entidad contribuyente se encuentra inscrita como agente de retención con la calidad de exportador y como tal, en el periodo de julio a septiembre de dos mil catorce, retuvo impuesto al valor agregado, por compras realizadas y servicios recibidos, por un valor total de seiscientos noventa y cuatro mil trescientos seis quetzales con ochenta y nueve centavos (Q694,306.89), estableciéndose que del total retenido doscientos veintisiete mil novecientos cincuenta quetzales con tres centavos (Q227,950.03). Es por compras destinadas para ventas locales; y cuatrocientos sesenta y seis mil trescientos cincuenta y seis quetzales con noventa y dos centavos (Q466,356.92), son por compras destinadas para la exportación. la entidad ahora demandante, compensó el cien por ciento (100%) de las retenciones practicada en el periodo de julio a septiembre de dos mil catorce, seiscientos noventa y cuatro mil trescientos seis quetzales con ochenta y nueve centavos (Q694,306.89), con el crédito fiscal del impuesto al valor agregado sujeto a devolución; sin embrago únicamente el valor que corresponde a crédito fiscal por operaciones de exportación que es de cuatrocientos sesenta y seis mil trescientos cincuenta y seis quetzales con noventa y dos centavos (Q466,356.92), y la cantidad de doscientos veintisiete mil novecientos cincuenta quetzales con tres centavos (Q227,950.03), corresponde a crédito fiscal por operaciones locales, se determinó que la compensación de las retenciones realizadas por operaciones locales es incorrecto, debido a que el crédito fiscal generado por la compras realizadas a sus proveedores, fueron destinadas para ventas locales y no para exportaciones; las cuales registró en su libro de compras y servicios recibidos y reportó en sus declaraciones del impuesto al valor agregado como crédito fiscal por operaciones locales; en ese orden de ideas se puede evidencia que el exportador para tener derecho al crédito fiscal, es requisito sine qua non, que el crédito fiscal generado haya sido utilizado en la actividad exportadora y no por operaciones locales como ocurre en el presente caso, tal y como lo establece el artículo veintitrés de la ley del impuesto al valor agregado. en ese sentido, al momento de que el exportador realice compras vinculadas a operaciones por ventas locales y las registre en el libro de compras y servicios recibidos como crédito fiscal local, como sucede en el caso concreto, el mismo no le es compensable con las retenciones efectuadas en su calidad de exportador, se aclara que toda la retención realizada a las compras destinadas para la venta local, no constituyen ni debito ni crédito para el contribuyente de conformidad a lo regulado en el artículo siete (7) del decreto veinte guion dos mil seis (20-2006), disposiciones legales para el fortalecimiento de la administración tributaria. es indispensable evidencia que la ley del impuesto al valor agregado es la ley especifica que regula los requisitos y procedimientos propios que deben observarse para el reconocimiento del crédito fiscal del impuesto al valor agregado por exportadores, y uno de los supuestos claramente establecidos en el artículo veintitrés (23), es que el crédito fiscal sea generado por la adquisición de insumos o por gastos directamente ligados a su actividad exportadora; en ese orden de ideas, habiéndose probado que la entidad contribuyente compensó retenciones por el valor de doscientos veintisiete mil novecientos cincuenta quetzales con tres centavos (Q227,950.03), que corresponden a crédito fiscal por operaciones locales, el mismo no cumple con los supuestos establecidos en la ley especifica. lo expuesto además es congruente con lo que se establece en el artículo uno (1) de la ley denominada disposiciones legales para el fortalecimiento de la administración tributaria, (…) en el análisis integral de la norma transcrita podemos advertir como el mismo fue desarrollado de tal forma que, en el segundo párrafo, estima que al momento de comprar o adquirir productos agrícolas, en la forma que serán exportados, da por sentado que obviamente las compras que realice el exportador se destinaran para su exportación, sigue desarrollando en los demás artículos el procedimiento relacionado con actividades propias del exportar, para realizar las retenciones del impuesto al valor agregado, es así que se interpreta que las compras que realice la entidad en su calidad de exportador serán destinadas a la exportación, no así las retenciones por compras locales, el artículo antes citado tampoco puede aplicarse e interpretarse en forma aislada, existe todo un andamiaje jurídico que establece procedimientos independientes para los exportadores y los que vendan localmente. es así que el artículo 16 de la ley referida, establece reglas claras para la procedencia del crédito fiscal, sujetando a los contribuyentes a procedimientos propios, y distintos para el crédito fiscal por operaciones locales, es decir que esto solo se puede compensar con débitos fiscales generados por ventas de bienes y servicios, regulación contenida en los artículos 14, 15, 14”a”, 16, 17, 19, 20, 21 y 22. por otro lado, las compras realizada por operaciones de exportación, pueden ser sujetas a devolución siempre y cuando se cumplan con todos y cada uno de los requisitos previstos no solo en el artículo 16 sino el 23, 13”a”, 24 y 25. es evidente que existen requisitos y reglas claras para cada una de las actividades, entonces al haberse determinado que en principio el contribuyente realizó una compra local, lógico es que debe seguir los lineamientos imperativos para el crédito fiscal por las operaciones locales y no realizar un análisis aislado del artículo 1, pretendiendo que retenciones del impuesto al valor agregado, efectuadas por operaciones locales, se compensen con crédito fiscal sujeto a devolución, cuando está sujeta a condicionantes claras, como lo es que el crédito fiscal a devolver se vinculen directamente con su actividad exportadora y no por operaciones locales. luego de que se llevara a cabo de manera legal el procedimiento administrativo, por medio del cual se requiere la presentación de la documentación legal de respaldo a la ahora entidad demandante, con el objeto de establecer la procedencia de la solicitud de devolución de crédito fiscal, presentada, agotando dentro del mismo procedimiento, las diferentes etapas, a efecto de permitir la oportunidad a la entidad actora, para presentar argumentos y medios de prueba, que permitieran el desvanecimiento de los ajustes formulados, y en virtud de que durante la sustanciación del mismo, no fue posible obtener esos argumentos o medios de prueba que permitieran sin lugar a dudas, dejar sin efecto el ajuste formulado y confirmado por mi representada la superintendencia de administración tributaria, por lo que por medio de la resolución que ahora es objeto de litis se procedió a confirmar el ajuste formulado. Pidió que se declare sin lugar la demanda.
III. DE LOS HECHOS SUJETOS A PRUEBA: La resolución emitida por el Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero constituido en Tribunal Tributario y Aduanero de la Superintendencia de Administración Tributaria, número R guión TRI guión TAT guión quinientos noventa y uno guión dos mil diecinueve (R-TRI-TAT-591-2019) de fecha treinta y uno de julio de dos mil diecinueve, expediente administrativo número “SAT-2015-02-01-45-0001390”, por medio la cual se resolvió recurso de revocatoria.
IV. DE LOS MEDIOS DE PRUEBA RECIBIDOS: Se recibió como medios de prueba con citación a la parte contraria: A) El expediente administrativo correspondiente, que contiene entre otros, los documentos individualizados por las partes en los memoriales respectivos; B) Las presunciones legales y humanas que de los hechos probados se deriven.
V.- DEL DÍA DE LA VISTA: Se señaló la audiencia del día CUATRO DE NOVIEMBRE DE DOS MIL VEINTE a las ONCE HORAS, ocasión en que las partes, presentaron sus alegatos correspondientes.
CONSIDERANDO I: Que de conformidad con el artículo 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala el Tribunal de lo Contencioso Administrativo tiene como función principal el de ser contralor de la juridicidad de la administración pública y tiene atribuciones para conocer en caso de contienda por actos o resoluciones de la administración y de las entidades descentralizadas y autónomas del Estado, dicha función radica en el elemento principal de la juridicidad que como bien lo sostiene el tratadista Domingo Sesín en las jornadas organizadas por la carrera de especialización en derecho administrativo económico de la Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad Católica Argentina, que debe de entenderse como el “actuar dentro del orden jurídico para satisfacer el interés público, que no es lo mismo que aplicar automática o ciegamente el contenido de la norma, por cuanto debe tenerse presente el ordenamiento entero en el cual se inserta y adquiere su verdadero sentido”. Dicha función se inspira en el principio de control jurídico de los actos de la administración, de manera que sus resoluciones puedan ser revisadas a fin de evitar a los gobernados la lesión a sus derechos fundamentales y legales. En ese mismo orden de ideas el jurista Bartolomé A. Fiorini, citado por Julio Rodolfo Comadira, en el libro “La anulación de oficio del acto administrativo”, (Editorial Astrea, Buenos Aires, Argentina, Páginas 31 y 32), se refiere a juridicidad y su importancia de la siguiente forma: “La importancia que atribuimos a la vigencia de la juridicidad como principio inherente a todo desenvolvimiento de acción estatal, proviene, además del amplio sentido, que en nuestro entender, debe asignarse a dicho término. En efecto, queremos significar con él el fenómeno de la sumisión de todo el accionar del Estado a la previa autorización normativa –constitucional, legal o reglamentaria--. Englobamos así, no sólo la norma expresa o implícita de la Constitución o el legislador como sustento jurídico del acto estatal, como creadores de la “materia jurídica” o del acto como “objeto de derecho”, sino también la “legalidad” como fundamento garantizador de la validez del accionar administrativo. La legalidad aparece como una consecuencia necesaria de la existencia previa de la juridicidad. La legalidad es posterior a la juridicidad (…) la juridicidad es la creación de la existencia práctica de las funciones estatales, la legalidad aparece como presupuesto necesario normativo para la validez concreta de la actividad administrativa.”. De igual forma el artículo 19 de la Ley de lo Contencioso Administrativo, determina que procederá el proceso contencioso administrativo: 1) En caso de contienda por actos y resoluciones de la administración y de las entidades descentralizadas y autónomas del Estado; 2) En los casos de controversias derivados de contratos y concesiones administrativas. Para que el proceso contencioso administrativo pueda iniciarse se requiere que la resolución que lo origina no haya podido remediarse por medio de los recursos puramente administrativos. Lo anterior deviene de la facultad del Tribunal de lo Contencioso Administrativo de conocer de los actos o resoluciones de la administración pública, tal como sucede en el presente asunto en donde la resolución impugnada fue emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria.
CONSIDERANDO II: En el presente proceso contencioso administrativo se impugna la resolución: R guion TRI guion TAT guion quinientos noventa y uno guion dos mil diecinueve (R-TRI-TAT-591-2019) de fecha treinta y uno de julio de dos mil diecinueve emitida por el Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero constituido en Tribunal Administrativo Tributario de la Superintendencia de Administración Tributaria, que declaró sin lugar el recurso de revocatoria interpuesto contra la resolución GRC-R-dos mil dieciocho guion cero dos guion cero uno guion cero cero cero quinientos setenta y cinco; consecuentemente, confirmó el ajuste y multa derivado de la solicitud de devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, régimen general, de julio a septiembre de dos mil catorce, por retenciones del impuesto al valor agregado practicadas por exportadores, compensadas incorrectamente con crédito fiscal por operaciones de exportación, las cuales debieron ser enteradas a administración tributaria por doscientos veintisiete mil novecientos cincuenta quetzales con tres centavos (Q227,950.03) y multa del ciento por ciento por no enterar el impuesto al valor agregado retenido por doscientos veintisiete mil novecientos cincuenta quetzales con tres centavos (Q227,950.03). Esta Sala con base a lo establecido en el artículo 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala, que refiere: “La justicia se imparte de conformidad con la constitución y las leyes de la República (…) Los magistrados y jueces son independientes en el ejercicio de sus funciones y únicamente están sujetos a la Constitución de la República y a las leyes.” Y el artículo 175 del mismo cuerpo legal, el que regula: “Ninguna ley podrá contrariar las disposiciones de la Constitución. Las leyes que violen o tergiversen los mandatos constitucionales son nulas ipso jure”, por determinar la supremacía de la Constitución sobre todo el ordenamiento legal guatemalteco, y este tribunal no puede dejar de integrar dichas normas al caso concreto. De esa cuenta, esta Sala al realizar el análisis del presente caso, debe tener en cuenta que al tenor del artículo 221 de la Constitución Política de la República, es la encargada del control de la juridicidad de los actos emanados de la administración pública y que al resolver debe analizar los argumentos que cada uno de los sujetos procesales expuso. Previamente a resolver el fondo de la litis sometida a conocimiento de este Tribunal, se procederá a resolver lo concerniente a la prescripción de la formulación del ajuste motivo de litis, alegada por la contribuyente, puesto que de establecerse su procedencia innecesario sería entrar a conocer la procedencia o no de la solicitud de devolución de crédito fiscal presentada por el contribuyente. Comenzando por estimar que, la prescripción en la doctrina “es aquel instituto jurídico por virtud del cual, mediante el transcurso del tiempo y determinadas condiciones establecidas por la Ley, se produce la liberación de los derechos.” También se dice que “El transcurso del tiempo, unido a la inacción del titular del derecho subjetivo, puede producir la extinción de la relación jurídica del derecho o de la acción para ejercitarla.” PUIG PEÑA, Federico, Compendio de Derecho Civil Español, tomo I, páginas 844 y 848 respectivamente. Entonces, se puede afirmar que la prescripción se funda en un hecho extintivo de la obligación que se generó por el transcurso del tiempo. La prescripción extintiva se regula en el Código Civil, del artículo 1501 en adelante. Carmen del Pilar Robles Moreno, Profesora de Derecho Tributario en la Pontificia Universidad Católica del Perú y Universidad Nacional Mayor de San Marcos (NMSM), blog (http://blog.pucp.edu.pe/item/18397), dice que el Derecho espera cierta diligencia de parte de quien goza de una protección jurídica determinada y la mide en unidades de tiempo denominadas plazos. Si una persona, en su calidad de titular, no ejercita aquello que el derecho le protege dentro del lapso correspondiente, se entiende o bien que no tiene interés en ello, o bien que su negligencia no debe ser más amparada y que en adelante debe procederse a beneficiar al deudor o a quien tiene el deber correspondiente, eximiéndolo formalmente del cumplimiento del deber. Por su parte, el autor Vidal Ramírez, en la obra La prescripción y caducidad en el Código Civil Peruano, Cultural Cusco Editores, señaló que “El fundamento de la prescripción es el orden público, pues conviene al interés social liquidar situaciones pendientes y favorecer su solución. La prescripción se sustenta, por tanto, en la seguridad jurídica y por ello ha devenido en una de las instituciones jurídicas más necesarias para el orden social.”. A decir de dicho autor “La prescripción es el medio o modo por el cual, en ciertas condiciones, el transcurso del tiempo modifica sustancialmente una relación jurídica.” En el presente caso, este Tribunal considera que los argumentos expuestos por la contribuyente, en cuanto a la prescripción del derecho de la administración tributaria para formular el ajuste motivo de litis, no tiene asidero legal, pues si bien es cierto el ajuste y la multa objeto de impugnación se generaron por “…supuesto derecho de que se entere ilegalmente sumas por retenciones” a la administración tributaria, periodo del no de julio de dos mil catorce al treinta de septiembre de dos mil catorce; cierto es que forme el artículo 50 numeral 9 del Código Tributario, norma que sí es aplicable, porque es el que prevé las formas en que se interrumpe la prescripción, siendo una de ellas la solicitud de devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado a que tenga derecho el contribuyente. Entonces el Tribunal considera que, el contribuyente, tal y como lo indicó la administración tributaria, interrumpió el plazo de la prescripción que dispone el artículo 47 del Código Tributario, el cual prevé que “el derecho a solicitar la devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado… prescribe en cuatro años…”, puesto que esa solicitud está reconocida como una acción más que la interrumpe, según el artículo 50 del Código Tributario, numeral noveno. Por lo que, es a partir de la fecha en que se produjo la interrupción en que se computa nuevamente el plazo, es decir, el veinticinco de marzo de dos mil quince; la prescripción alegada resulta improcedente, pues equivocada resulta la apreciación de la contribuyente en cuanto a que prescribió el derecho de la administración tributaria para formular el ajuste y la mencionada multa. El Tribunal considera que una vez presentada la solicitud de devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, conforme el artículo 50 numeral 9) del Código Tributario, el contribuyente no puede alegar que esa solicitud no debe ser tenida en cuenta para la interrupción de la prescripción, por cuanto una vez el contribuyente compareció a solicitar su devolución, la norma aplicable es la prevista en el artículo 50 numeral 9) del Código Tributario. Por consiguiente, no puede alegarse que el derecho de la administración tributaria prescribió al ser los ajustes formulados por el periodo comprendido del uno de julio al treinta de septiembre de dos mil catorce y que es a partir de ahí que se computa el plazo de mérito, pues en este caso no se puede alegar que el derecho de la administración tributaria venció a partir de la fecha del periodo en que se comprendió el ajuste, puesto que estos –ajuste y multa- no se generaron por la verificación voluntaria de la administración tributaria y que estipula el artículo 47 del Código Tributario, sino por la mencionada pretensión del contribuyente, es decir la auditoria se realizó por la solicitud de devolución del crédito fiscal solicitado, la cual interrumpió el plazo de la mencionada prescripción. Esto en atención al fallo de la Corte de Constitucionalidad en el cual consideró que la prescripción que prevé ese artículo “…constituye una limitación que la legislación impone a la Administración Tributaria, en relación a la posibilidad de fiscalización, y determinación de obligaciones tributarias, así como facultad punitiva administrativa y la exigibilidad por parte de esta al sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria, respecto del cumplimiento de obligaciones formales y materiales, lo que se limita estrictamente al plano eminentemente administrativo tributario; es por ello que, vencido el plazo de prescriptorio, el deudor tributario queda liberado de la acción del ente fiscalizador para que este pueda ejercer su función fiscalizadora, es decir determinar la obligación tributaria, sancionatoria o para hacer requerimientos en relación con el contribuyente sobre determinado período y tributo, a efecto de que su actuar se verifique, por seguridad y certeza jurídica, dentro de los plazos que para el efecto señala o establece la ley de la materia, de conformidad con la doctrina, dicha institución se materializa cuando no se ejercita su potestad dentro del plazo correspondiente, ya sea porque no tiene interés o por negligencia.” expediente número quinientos veintidós guion dos mil dieciséis (522-2016). De igual manera, improcedente resulta el argumento de que al notificársele la resolución recurrida el quince de octubre de dos mil dieciocho y ser el periodo solicitado del uno de julio al treinta de septiembre de dos mil catorce, habían transcurrido más de cuatro años; toda vez que, la solicitud de devolución de crédito fiscal mencionada, presentada el veinticinco de marzo de dos mil quince, sí interrumpió el plazo, por lo que es a partir del veinticinco de marzo de dos mil quince que empieza a computarse nuevamente el plazo; entonces, el quince de octubre de dos mil dieciocho que se notificó la resolución indicada, ese plazo no había prescrito. Seguido examina el ajuste y multa derivado de la solicitud de devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado régimen general, de julio a septiembre de dos mil catorce, por retenciones compensadas incorrectamente con crédito fiscal por operaciones de exportación, las cuales debieron ser enteradas a la Administración Tributaria, por doscientos veintisiete mil novecientos cincuenta quetzales con tres centavos (Q227,950.03) y multa del ciento por ciento por no enterar el impuesto al valor agregado retenido por doscientos veintisiete mil novecientos cincuenta quetzales con tres centavos (Q227,950.03). En la explicación del ajuste uno punto uno, obrante en el folio ochocientos sesenta y dos del expediente administrativo, se señaló que el ajuste se formuló en virtud que el contribuyente reportó en las declaraciones juradas y pagos mensuales del impuesto al valor agregado retenciones al impuesto al valor agregado practicadas por exportaciones que compensó con crédito fiscal de operaciones de exportación acumulado en los periodos impositivos auditaos, lo que hizo “incorrectamente las retenciones al Impuesto al Valor Agregado practicadas por exportadores, de los periodos impositivos comprendidos del 01 de julio al 30 de setiembre de 2014, que se detallan en el anexo de Explicación de Ajuste No. 1.1.1, con el crédito fiscal por operaciones de exportación, debido a que las compras y/o servicios recibidos sobre los cuales el contribuyente efectuó las retenciones, las registró en el Libro de Compras y Servicios Recibidos y las reportó en las Declaraciones Juradas y Pagos Mensuales del Impuesto al Valor Agregado, como crédito fiscal por operaciones locales en el crédito fiscal por operaciones de exportación, el cual es el sujeto a devolución. Por lo anterior, no procede el derecho a la compensación de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado…”. Se fundamentó en los artículos 1 y 7 del Decreto número 20-2006 del Congreso de la República de Guatemala, Disposiciones Legales para el Fortalecimiento de la Administración Tributaria. Para dilucidar la presente controversia, el Tribunal estima elemental primero hacer un resumen de lo que aconteció en sede administrativa, para contextualizar el caso, señalando que, el contribuyente, el veinticinco de marzo de dos mil quince, presentó ante la Administración Tributaria, solicitud de devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, periodo de julio a septiembre de dos mil catorce; derivado de la auditoría practicada, se formuló ajuste al contribuyente al crédito fiscal del impuesto al valor agregado por el periodo que se solicitó el crédito fiscal y multa por el impuesto omitido; derivado de estos ajustes, se concedió al contribuyente número “A-2017-21-01-0000417”, notificada el trece de junio de dos mil dieciocho, misma que evaluó en el plazo legal respectivo; la administración tributaria, en resolución “GRC-DR-R-2018-02-01-00057”, el diez de octubre de dos mil dieciocho, confirmó el ajuste y la multa, la cual confirmo Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero de la Superintendencia de Administración Tributaria en la resolución que se impugna en esta vía contenciosa administrativa. En segundo lugar, importante es indicar qué es y como está establecida la figura jurídica del agente de retención, señalando que el Código Tributario en el “ARTICULO 28. Agente de retención o de percepción. Son responsables en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley, que intervengan en actos, contratos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente. Agentes de retención, son sujetos que al pagar o acreditar a los contribuyentes cantidades gravadas, están obligados legalmente a retener de las mismas, una parte de éstas como pago a cuenta de tributos a cargo de dichos contribuyentes. Agentes de percepción, son las personas individuales o jurídicas que por disposición legal deben percibir el impuesto y enterarlo al fisco. También serán considerados agentes de percepción, quienes por disposición legal, sean autorizados o deban percibir impuestos, intereses, recargos o multas, por cuenta de la Administración Tributaria.” De la norma transcrita, se denota que un agente de retención es aquel que la ley designó, que haya intervenido en actos, contratos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente y que tienen la obligación de retener, al pagar o acreditar a los contribuyentes cantidades gravadas, una parte de éstas como pago a cuenta de tributos. Consecuentemente, sobre el agente de retención se producen dos efectos, el económico y el jurídico, “El económico al asumir el gravamen tributario, ello porque está en posesión de dinero del contribuyente, del cual puede detraer la parte necesaria para entregarla al Fisco en cumplimiento del pago del tributo que es cargado a ese contribuyente y el jurídico, sobre el cual se pueden producir varios escenarios, siendo estos: 1) si el agente retiene con carácter definitivo el tributo sobre el dinero que paga o acredita al contribuyente, y lo entera al Fisco, este queda liberado de la obligación que como contribuyente le corresponde y, aquella se extingue; 2) sin embargo, si el agente realiza la retención y no entera el monto retenido, el contribuyente igualmente es liberado de su obligación fiscal, no obstante, la obligación será del agente para con el Estado, al respeto el Código Tributario establece que “efectuada la retención o percepción, el único responsable ante la Administración Tributaria por el importe retenido o percibido, es el agente de retención o de percepción”, es decir la relación jurídico-tributaria se desenvolverá en adelante sólo entre el acreedor y el agente de retención; 3) también puede darse el caso que el agente no retenga y por lo tanto no entere la suma gravada al contribuyente, en estos casos la doctrina generalmente aceptada y nuestra legislación, reconoce y regula como efectos que las obligaciones de ambos (contribuyente y agente) no se extinguen, respondiendo solidariamente por el pago del impuesto, así lo regula el artículo 29 del Código Tributario “La falta de cumplimiento de la obligación de enterar en las cajas fiscales, la sumas que debió retener o percibir no exime al agente de la obligación de enterar en las cajas fiscales, la sumas que debió retener o percibir, por las cuales responderá solidariamente con el contribuyente, salvo que acredite que este último efectuó el pago”, así lo consideró la Corte de Constitucionalidad en el expediente número 2724-2014. Entendiéndose, conforme el artículo 29 del Código citado, que la cantidad retenida o percibida deberá ser enterada a la administración tributaria en las cajas fiscales, siendo responsabilidad del agente de retención enterarlas al fisco. Por su parte, la norma que sirvió de fundamento a la administración tributaria para formular el ajuste, prevé e que el “Artículo 1. Retenciones a cargo de exportadores. Las personas individuales o jurídicas que se inscriban ante la Administración Tributaria como exportadores habituales y cuya exportación mensual en promedio sea de cien mil quetzales (Q.100,000.00) como mínimo, serán considerados agentes de retención, por lo que la Superintendencia de Administración Tributaria le dará aviso de su activación, a efecto que procedan a retener: En la adquisición de productos agrícolas y pecuarios, las personas individuales o jurídicas que se dediquen a la exportación de servicios o de bienes, exceptuando a las personas comprendidas en el Decreto Número 29-89 del Congreso de la República, al momento de comprar o adquirir productos agrícolas o pecuarios, en la forma en que serán exportados, así como el café en cualquier forma, excepto tostado o soluble, azúcar de caña sin refinar; banano, cardamomo en cualquier estado, caña de azúcar, algodón, leche y otros productos agropecuarios, pagarán al vendedor o al prestador del servicio, el treinta y cinco por ciento (35%) del Impuesto al Valor Agregado (IVA) y le retendrán el sesenta y cinco por ciento (65%) de dicho impuesto, incluido en el monto total de cada factura. En la adquisición de productos distintos a los referidos en el párrafo anterior, así como por servicios, las personas individuales o jurídicas que se dediquen a la exportación exceptuando a los comprendidos en el Decreto Número 29-89 del Congreso de la República, al momento de adquirir los mismos, pagarán al vendedor o prestador del servicio, el ochenta y cinco por ciento (85%) del Impuesto al Valor Agregado (IVA) y le retendrán el quince por ciento (15%) de dicho impuesto, incluido en el monto total de cada factura. Las personas individuales o jurídicas propietarias de empresas clasificadas para hacer uso de los incentivos establecidos en el Decreto Número 29-89 del Congreso de la República, que se dediquen a la exportación de bienes o de servicios al momento de comprar o adquirir bienes, productos o servicios pagarán al vendedor o prestador del servicio, el treinta y cinco por ciento (35%) del Impuesto al Valor Agregado (IVA) y le retendrán el sesenta y cinco por ciento (65%) de dicho impuesto, incluido en el monto total de cada factura. En el caso de venta de bienes o prestación de servicios al crédito, el vendedor o prestador de servicios emitirá la factura conforme a lo establecido en el artículo 34 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por lo que la retención que corresponda se realizará en el momento de la entrega y emisión de la factura, al igual que la entrega de la respectiva constancia de retención prenumerada, autorizada por la Administración Tributaria y en la cual se hará constar el monto retenido conforme al porcentaje que corresponda. En todos los casos, la totalidad del impuesto retenido por el exportador será compensable con su crédito fiscal sujeto a devolución. De resultar tributo a favor de la Administración Tributaria, deberá enterarlo al fisco dentro del plazo de quince (15) días hábiles siguientes al período impositivo en que realizó la retención. El agente de retención deberá presentar una declaración jurada en la cual haga constar sus operaciones y que procedió a compensar con las retenciones realizadas, el crédito fiscal sobre el cual le corresponde su devolución, aún y cuando no tenga tributo que enterar al fisco o bien tenga un remanente de crédito fiscal sujeto a devolución, del cual podrá solicitar la devolución ante la Administración Tributaria, conforme lo dispuesto en la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Dicha declaración deberá presentarla en el plazo establecido en esta ley para enterar el tributo retenido. Para el efecto de lo establecido en este artículo, la Superintendencia de Administración Tributaria creará un registro de exportadores, cuyo promedio mensual de exportaciones sea igual o mayor a cien mil quetzales, las características, requisitos y procedimientos necesarios para la creación del registro, serán establecidos en el reglamento de esta ley.” En el presente caso, es obvio que no se puso en tela de duda la calidad de la contribuyente como agente de retención, si no el hecho de que, a criterio de la administración tributaria “…compensó incorrectamente las retenciones al Impuesta al Valor Agregado practicadas por exportadores, de los periodos impositivos comprendidos del 01 de julio de 2014 al 30 de septiembre de 2014…”, lo cual se conjeturó porque el contribuyente las reportó y declaró “…como crédito fiscal por operaciones locales y no (…) por operaciones de exportación”, pero que contrario a ello, el contribuyente dijo que la norma antes transcrita, en el párrafo sexto, señala que “En todos los casos, la totalidad del impuesto retenido por el exportador será compensable con su crédito fiscal sujeto a devolución”, siendo este el motivo de litis. Manifestando así, la parte actora que es un agente de retención, pero señala que al tener crédito fiscal en exceso procedió a compensarlo con las retenciones practicadas, según las declaraciones del impuesto al valor agrado, como también en las declaraciones juradas de retención del impuesto al valor agregado, periodo impositivo correspondiente; sin embargo, la administración tributaria no aceptó esa compensación porque el contribuyente las registro en el Libro de Compras y Servicios Recibidos y las reportó en las Declaraciones Jurada y Pagos Mensuales del Impuesto al Valor agregado, como “…crédito fiscal por operaciones locales”, considerando que era improcedente esa acreditación porque la norma permite “En todos los casos, la totalidad del impuesto retenido por el exportador será compensable con su crédito fiscal sujeto a devolución.” Por su parte, la misma norma estipula en el “Artículo 7. Obligaciones de los agentes de retención establecidos en esta ley. Los agentes de retención tienen las obligaciones siguientes: 1. Efectuar las retenciones establecidas en la ley, cuando deban actuar como agentes de retención. 2. Enterar la totalidad del impuesto retenido y presentar ante la Administración Tributaria, dentro de los primeros quince (15) días hábiles del mes inmediato siguiente, a aquel en el que se realice la retención, una declaración jurada como agente retenedor que contenga el Número de Identificación Tributaria, nombre, denominación o razón social del proveedor de bienes o servicios, el porcentaje de retención y valor retenido y la fecha de cada retención realizada. La referida declaración deberá ser presentada mensualmente aún y cuando no hubiere efectuado retención alguna durante el mes que declara. 3. Llevar en la contabilidad un registro auxiliar con el detalle completo de las retenciones efectuadas. 4. Entregar la constancia de retención prenumerada y autorizada por cada operación sujeta a retención del Impuesto al Valor Agregado, o de forma consolidada cuando el proveedor haya realizado más de una transacción con el agente de retención durante el mismo mes calendario, a excepción de lo establecido en el artículo 3 de esta ley, la cual podrá ser entregada de forma mensual. Dicho documento deberá contener el nombre, razón o denominación social y Número de Identificación Tributaria del contribuyente que soportó la retención, importe neto del bien o servicio adquirido, porcentaje de retención aplicado y monto del impuesto retenido y el número de la factura emitida o número de la transacción realizada. 5. Estar al día en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. La declaración a que se refiere el numeral 2) de este artículo, y las constancias de retención prenumeradas que indica el numeral 4), se presentarán en los formularios que proporcione la Superintendencia de Administración Tributaria, por medio documental, electrónico u otro medio que disponga la misma. El agente de retención es solidariamente responsable con el contribuyente obligado, si el primero de los nombrados no efectuó la retención establecida en la ley. El impuesto retenido no constituirá débito, ni crédito fiscal para el agente de retención, ni podrá ser compensado con tributos, salvo lo dispuesto en el artículo 1 de la presente ley.” Este artículo individualiza cada una de las obligaciones que la ley impone a un agente de retención, previendo, entre otras cosas, que el impuesto retenido en su totalidad deberá ser enterado a las cajas del fisco dentro del plazo de quince días hábiles del mes inmediato siguiente, a aquel en el que se realizó la retención, debiendo presentar una declaración jurada como agente retenedor que contenga datos relevantes del agente, estableciendo que el impuesto retenido no constituirá débito, ni crédito fiscal para el agente de retención, ni podrá compensarse con tributos, salvo lo dispuesto en el artículo 1 de la presente ley. Por último, la misma norma, en el “Artículo 14. Sanciones. Los agentes de retención que no enteren a la Administración Tributaria el impuesto retenido, estarán sujetos a las sanciones reguladas en el Código Tributario y el Código Penal, según lo que corresponda.” Acotado lo anterior, el Tribunal estima que lo dispuesto en la norma citada, artículo 1 párrafo sexto, en cuanto a que “En todos los casos, la totalidad del impuesto retenido por el exportador será compensable con su crédito fiscal sujeto a devolución”, se hace en cuanto a quienes deben retener el impuesto de mérito, en los porcentajes que la norma dispone, ya sea por la “…adquisición de productos agrícolas y pecuarios, las personas individuales o jurídicas que se dediquen a la exportación de servicios o de bienes, exceptuando a las personas comprendidas en el Decreto Número 29-89 del Congreso de la República, al momento de comprar o adquirir productos agrícolas o pecuarios, en la forma en que serán exportados, así como el café en cualquier forma, excepto tostado o soluble, azúcar de caña sin refinar; banano, cardamomo en cualquier estado, caña de azúcar, algodón, leche y otros productos agropecuarios (…) En la adquisición de productos distintos a los referidos en el párrafo anterior, así como por servicios, las personas individuales o jurídicas que se dediquen a la exportación exceptuando a los comprendidos en el Decreto Número 29-89 del Congreso de la República (…) Las personas individuales o jurídicas propietarias de empresas clasificadas para hacer uso de los incentivos establecidos en el Decreto Número 29-89 del Congreso de la República, que se dediquen a la exportación de bienes o de servicios al momento de comprar o adquirir bienes, productos o servicios (…). En el caso de venta de bienes o prestación de servicios al crédito, el vendedor o prestador de servicios emitirá la factura conforme a lo establecido en el artículo 34 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por lo que la retención que corresponda se realizará en el momento de la entrega y emisión de la factura, al igual que la entrega de la respectiva constancia de retención prenumerada, autorizada por la Administración Tributaria y en la cual se hará constar el monto retenido conforme al porcentaje que corresponda.”. Es decir, en todos esos casos donde el contribuyente se dedique a la exportación de bienes o servicios y haya hecho la retención correspondiente, se estima que ese impuesto retenido puede compensarse al crédito fiscal sujeto a devolución. De la explicación del ajuste y su anexo, se desprende que la administración tributaria comprobó que el contribuyente realizó retenciones del impuesto al valor agregado, en el periodo que se auditó, en el porcentaje que debía, lo cual quedó probado con el detalle de las respectivas constancias de retención de los referidos meses de julio a septiembre de dos mil catorce, presentadas por el contribuyente; pero consideró que esas retenciones no las podía compensar al crédito fiscal “…como crédito por operaciones locales”, porque para la contribuyente es sujeto de devolución el crédito fiscal que devenga “…por operaciones de exportación”, considerando que las retenciones debió enterarlas al fisco y declararlas por operación de exportación. Atendiendo a lo que preceptúa el artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, reformado por el artículo 44 del Decreto 20-2006 del Congreso de la República de Guatemala, el Tribunal estima que razón tiene la administración tributaria en indicar que el contribuyente no podía compensar las retenciones que ejecutó por exportaciones al crédito fiscal por operaciones locales, pues él está sujeto a devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado generado por exportaciones siempre y cuando sea menor al cincuenta por ciento de sus ventas totales anuales, lo cual se presume no sucedió en el presente caso, en virtud que el contribuyente no presentó este argumento para desvanecer el ajuste que analiza. No es a cualquier crédito fiscal del impuesto al valor agregado al que se pueden compensar las retenciones de mérito, como lo aseveró el contribuyente, la ley dispone que es a aquel sujeto a devolución, interpretándose que las ventas locales no están comprendidas para hacer la compensación de la retención del impuesto como equivocadamente lo hizo el contribuyente, porque se sobreentiende que esas no se realizaron a personas exentas en el mercado interno, no lo alegó así el contribuyente, quien tampoco negó que fue al crédito fiscal por operaciones locales al que compensó el concepto de las retenciones motivo de litis. Por lo tanto, la demanda instada debe ser declarada sin lugar debiéndose hacer las de más declaraciones correspondientes, al otorgársele valor probatorio a la explicación del ajuste uno punto uno, obrante en el folio ochocientos sesenta y dos del expediente administrativo, con el cual la administración tributaria probó que el contribuyente “…compensó incorrectamente las retenciones al Impuesta al Valor Agregado practicadas por exportadores, de los periodos impositivos comprendidos del 01 de julio de 2014 al 30 de septiembre de 2014 (…) no procede el derecho a la compensación de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado…”, pues la contribuyente no contradicho que la compensación de las retenciones las hizo al crédito fiscal por operaciones locales, estimando que la administración tributaria actuó conforme a la ley ya sus facultades, no siendo confiscatorio el ajuste motivo de litis (no vulneró el artículo 243 de la Constitución Política de la República), como tampoco violatorio a los derechos y principios denunciados por el contribuyente, pues el hecho de que la resolución que se impugna sea contrario al contribuyente, no genera tal trasgresión. Por supuesto que el agente de retención, junto a su solicitud de devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, debe presentar una declaración jurada en la cual haga constar sus operaciones y que procedió a compensar con las retenciones realzadas, como lo indicó el contribuyente; pero esa norma no le otorga al contribuyente, en su calidad de agente de retención a “compensar con las devoluciones del crédito fiscal a su favor…”, como lo afirmó el contribuyente, dado lo anteriormente puntualizado. Es así como, el Tribunal considera que la interpretación que realizó la administración tributaria está correcta y no vulnera ni la seguridad ni certeza jurídicas. La excepción perentoria de falta de precisión y congruencia con las actuaciones administrativas, en la petición de fondo por la entidad demandante, basadas en el hecho de que el contribuyente solicitó que se revoque parcialmente la resolución, porque el tributa declaró con lugar parcialmente el recurso de revocatoria, cuando en realidad fue declaro sin lugar en su totalidad, debe ser declarada sin lugar, pues aunque razón tiene en cuanto a que el recurso de revocatoria fue declarado sin lugar y se confirmó totalmente la resolución recurrida; el Tribunal considera que la petición sí fue precisa por cuanto solicitó que se declara con lugar la demanda y que se confirmara parcialmente la resolución recurrida y aunque ello sea incongruente con las actuaciones, no da lugar a que haya imprecisión en la petición de mérito, hay imprecisión en la petición cuando la contribuyente pide que anule la resolución recurrida y no presenta argumentos para demostrar vicios sustanciales que ameriten esa anulación. Respecto a la incongruencia, debe señalarse que la congruencia es “aquella exigencia que obliga a establecer una correlación total entre los dos grandes elementos definidores de todo proceso: el de la pretensión y el de la decisión. La pretensión es la causa jurídica del proceso en virtud de su mismo concepto, ninguna pretensión puede dejar de producir un proceso y ningún proceso puede ser mayor, menor o distinto de la pretensión correspondiente. Hay pues, una necesidad de correlación entre pretensión y decisión que funciona como requisito de todo proceso verdadero, siquiera no sea un auténtico requisito de fondo, sino requisito previo al fondo...”. GUASP, Jaime, Derecho Procesal Civil, Tomo Segundo, Parte Especial, Instituto de Estudios Políticos, Madrid 1,977, página 842). Entonces, existe incongruencia del fallo con las acciones que fueron objeto del proceso, cuando se dan por sentados hechos que no se dieron en el acto impugnado. Sentencia de la Corte de Constitucionalidad del 21 de enero de 2011, expediente 10-2010. Dijo la Cámara Civil de la Corte Suprema de Justicia, sentencia del 19 de febrero de 2004, expediente 261-2003, que: “La incongruencia alude a la falta de coherencia y relación lógica entre el fallo y las acciones objeto del proceso.” Es así como, el Tribunal aprecia que si bien existe incongruencia entre lo pedido - -se revoque parcialmente la resolución recurrida- y lo resuelto en la resolución recurrida; se estima que ello no da lugar a que la demanda sea improcedente, como lo pretende la administración tributaria, pues el Tribunal debe realizar su pronunciamiento atendiendo a lo solicitado. No obstante la forma en que se resuelve la presente litis, el Tribunal estima oportuno señalar que no es procedente condenar al pago de los intereses punitivos a la parte actora, como lo solicitó la administración tributaria, porque la demandada no presentó argumentos para respaldar esa petición y además la parte actora, haciendo uso del derecho a recurrir resoluciones, protegido en el numeral 2) del artículo 8 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, el cual establece “…Durante el proceso, toda persona tiene derecho, en plena igualdad, a las siguientes garantías mínimas: (…) h) derecho de recurrir del fallo ante juez o tribunal superior…”, puede plantear las impugnaciones correspondientes, las que, en cumplimiento a la garantía judicial, se tiene obligación de admitir, cuando se han cumplido los requisitos establecidos para su interposición, conforme estipula la ley respectiva. Entonces ese es un derecho de accionar ante los Tribunales de justicia para revisar la legalidad del acto que impugnó en el contencioso administrativo. En este mismo sentido se pronunció la Corte de Constitucionalidad las sentencias de diecisiete de junio de dos mil catorce, veintiuno de marzo de dos mil trece y veintiuno de junio de dos mil once, en los expedientes un mil quinientos sesenta guion dos mil catorce (1560-2014), tres mil seiscientos ochenta y ocho –dos mil doce (3688- 2012), y seiscientos cincuenta y nueve - dos mil once (659-2011), respectivamente. También es improcedente el argumento de que la demanda no tiene argumentos válidos, pues no hizo la confrontación de las normas denunciadas violadas, pues la confrontación solo se exige en los casos de inconstitucionalidad; además, cabe señalar que la contribuyente no indicó que la normativa citada era la que le causaba agravio constitucional, como lo citó la administración tributaria, lo que alegó fue que esas normas fueron violadas con la forma arbitraria en la que resolvió la mencionada administración.
CONSIDERANDO III: Que al dictarse la sentencia, el juez debe condenar a la parte vencida al reembolso de las costas a favor de la otra parte; sin embargo, se podrá eximir al vencido del pago de las mismas, cuando se haya litigado con evidente buena fe como acontece en el presente caso, circunstancia por la cual no hay condena especial en costas.
CITA DE LEYES: Los artículos mencionados, y los siguientes: 12, 28, 30, 153, 154, 203, 204, 211, 218, 239, de la Constitución de la República de Guatemala; 1, 3, 4, 5, 6, 7, 9, 10, 11,15, 16, 17, 23, 36, 51, 58, 62, 86, 88 inciso h, 108, 113, 141, 142, 143, 147, 159 de la Ley de Organismo Judicial; 25, 26, 27, 28, 29, 44, 45, 51, 66, 67, 71, 75, 79, 106, 126, 129, 177, 178, 186, 194, 195, 572, 573, 574, del Código Procesal Civil y Mercantil; 1, 2, 4, 5, 6, 7, 8, 10, 11, 14, 17, 18, 19, 31,32, 121, 142A, 150, 154, 161, 165A y 167 del Código Tributario; 18, 19, 20, 22, 26, 27, 28, 29, 32, 35, 41, 43, 45, 47 y 48 de la Ley de lo Contencioso Administrativo. Acta 72-2016 Corte Suprema de Justicia de fecha veintitrés de noviembre de dos mil dieciséis, Acta 40-2020 del Pleno de la Corte Suprema de Justicia, de fecha doce de octubre de dos mil veinte.
POR TANTO: Este Tribunal en base a lo considerado y leyes citadas, DECLARA: I) SIN LUGAR la demanda promovida por TUBEX, SOCIEDAD ANÓNIMA, contra la Superintendencia de Administración Tributaria. II) SIN LUGAR la excepción perentoria de falta de precisión y congruencia con las actuaciones administrativas, en la petición de fondo por la entidad demandante; consecuentemente, CONFIRMA la resolución número R guion TRI guion TAT guion quinientos noventa y uno guion dos mil diecinueve (R-TRI-TAT-591-2019) de fecha treinta y uno de julio de dos mil diecinueve emitida por el Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero constituido en Tribunal Administrativo Tributario de la Superintendencia de Administración Tributaria; deja incólume el ajuste y multa derivado de la solicitud de devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, régimen general, de julio a septiembre de dos mil catorce, por retenciones del impuesto al valor agregado practicadas por exportadores, compensadas incorrectamente con crédito fiscal por operaciones de exportación, las cuales debieron ser enteradas a administración tributaria por doscientos veintisiete mil novecientos cincuenta quetzales con tres centavos (Q227,950.03) y multa del ciento por ciento por no enterar el impuesto al valor agregado retenido por doscientos veintisiete mil novecientos cincuenta quetzales con tres centavos (Q227,950.03). III) No hay condena especial en costas procesales ni pago de intereses punitivos. IV) En su oportunidad, con certificación de lo resuelto, devuélvase el expediente administrativo a donde corresponde. NOTIFÍQUESE.
Ervin Ivan Romero Morales, Magistrado Presidente, Reina Isabel Teo Salguero, Magistrada Vocal Primero; Cruz Muguía Sosa, Magistrado Vocal Segundo. Secretario.