EXPEDIENTE 223-2019

15/10/2020 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

PROCESO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO No. 01144-2019-00223 OFICIAL Y NOTIFICADOR 3ro.

SALA CUARTA DEL TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO: Guatemala, quince de octubre de dos mil veinte.

I. De conformidad con el Acta 45-2019 de la Corte Suprema de Justicia se procede a resolver de la siguiente manera “ a) …integrada con los suscritos magistrados, de conformidad con el punto segundo del acta número cuarenta y cinco guión dos mil diecinueve de fecha once de octubre de dos mil diecinueve, correspondiente a sesión extraordinaria de la corte suprema de justicia, con fundamento en el artículo 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala, el artículo 71 de la ley del organismo judicial y la opinión consultiva emitida por la corte de constitucionalidad el ocho de octubre de dos mil diecinueve, expediente cinco mil cuatrocientos setenta y siete – dos mil diecinueve”.  II. Con sus respectivos antecedentes, se tiene a la vista para dictar sentencia el proceso que en la vía contencioso-administrativa promovió TIKINDUSTRIAS, SOCIEDAD ANÓNIMA, a través de su Gerente General y Representante Legal, Álvaro Alejandro Vásquez Ponciano, contra la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. El compareciente actúa  bajo dirección y procuración del abogado Saúl Augusto Donado Rodríguez y Carlos Sebastián Godoy Cortes; la Superintendencia de Administración Tributaria compareció representada por su Mandataria Especial Judicial con Representación, abogada Silvia Janeth Marine Guzman Montufar, quien actuó bajo su propia dirección y procuración y la de los abogados Floricelda Pozuelos Pivaral, Aletia Roció Pérez Rodríguez, Adriana Lucia Robles Bermúdez, Gloria Alejandra Aguilar, Paula Denisse Bonilla Díaz, María del Carmen Zamora Zelaya, Jennifer María Mejia Figueroa, Ricardo Samuel López Chun, Diego José Alvarado Alvarado, Juan Pablo Hernández Contreras y Eduardo García Tzul. Se emplazó a la PROCURADURÍA GENERAL DE LA NACIÓN, institución que compareció representada por Jose Raúl Herrera González, Personero de la Nación y Profesional de la Procuraduría General de la Nación, quien actuó bajo su propia dirección y procuración, así como la de los abogados Víctor Ataulfo Taracena Giron, Julia Darina Ríos Rodas, Ander Iñaki Asturias San José y Abimael Enrique Macario Agustín. Los personeros de ambas instituciones públicas son de este domicilio. El objeto de la demanda es la impugnación de la resolución número R-TRI-TAT- quinientos cuarenta y cuatro guion dos mil diecinueve (R-TRI-TAT-544-2019), que emitió el Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero constituido en Tribunal Administrativo Tributario de la Superintendencia de Administración Tributaria, el veintidós de julio del año dos mil diecinueve. Las actuaciones de resumen en la forma siguiente:

A) DE LOS MOTIVOS EN QUE SE FUNDAMENTÓ LA DEMANDA: La demandante arguyó que la resolución que impugna es arbitraria e ilegal pues le priva de su derecho a obtener la devolución o reintegro del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, el que legalmente le corresponde en vista que el impuesto ya fue pagado a sus proveedores; además de que es “…contraria a la ley, al utilizar una extensiva y errónea interpretación de la ley, con falta de razonamiento lógico jurídico y motivación al aducir la falta de supuestos requisitos no basados en la ley, causando agravio a mi representada al no reconocer su derecho a la devolución del crédito por compra de materiales e insumos para producir el producto vendido como materia prima a una exportadora para su consumo en el exterior.”  Dijo que el crédito fiscal es una acreeduría a favor del contribuyente productor, por adquisición de bienes o servicios, ya sea compensándolo con el impuesto al valor agregado “que cargue en sus ventas locales (debito fiscal) o, bien, porque le sea devuelto por el Estado por estar determinado así dentro de los dos supuestos que regula la ley, esto es: a) que sea por ser exportador; o, b) por venderle apersonas exentas en el mercado interno. Los bienes que son vendidos (como en el caso de personas acogidas al Decreto 29-89 Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y de Maquila) para ser exportados no generan  IVA débito, debido que los impuestos locales al consumo como el IVA no son exportables, por lo que no generan un débito fiscal pasible de ser compensado con su crédito.” Expuso que se dedica a la venta de fruta de palma africana materia prima para ser ros procesada y convertida en aceita de palma, para ser exportada por otra entidad (PALMA SUR, Sociedad Anónima), también se encuentra calificada bajo el decreto, por lo que ésta emite constancias de adquisición de insumos de producción local por esas compras, pero no es ese el crédito  fiscal cuya devolución se reclama, sino lo de los insumos para producir la fruta de palma. Afirmó que, en el proceso de siembra, cultivo y cosecha, se adquiere materia prima, insumos y servicios y se paga el impuesto al valor agregado, generando crédito fiscal sujeto de devolución, porque se incorpora en el producto que vende a la exportadora, que, también se encuentra calificada como exportadora bajo el régimen de admisión temporal conforme la Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y de Maquila; y así, en las declaraciones de mercancías (DUA-GT) de Palma Sur, Sociedad Anónima, compradora de la materia prima, al exportar el producto final (aceite de palma) se hace bajo la figura de coexportador; por lo que se encuentra dentro de lo que la ley  considera como supuestos para la devolución de crédito fiscal por el hecho de ser coexportadora junto con el exportador final directo. Señaló que el artículo 36 ter, de la Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y de Maquila y 11 de la Ley del Organismo Judicial, el significado del Diccionario de la Real Academia Española “exportación” es “acción y efecto de exportar, conjunto de mercancías que se exportan”’ y “exportar es: “vender géneros a otro país”; consecuentemente, tiene pleno derecho a la devolución del crédito fiscal por ser coexportadora habitual de bienes exportados fuera del territorio nacional para su consumo en el exterior, lo cual está documentado y consta en la propia Administración Tributaria. Señaló que la administración tributaria es contradictoria, porque  se hace constar que verificaron que sí efectuó ventas a una exportadora, pero aducen que no fue posible establecer si efectuó ventas de fruta de palma africana en concepto de coexportación al exportador Palma sur, Sociedad Anónima, esto porque “...no se obtuvo evidencia en cuanto al detalle de la factura de venta a la cual pertenece la coexportación...”, no obstante que tuvo a la vista las facturas de ventas a la exportadora, y más adelante señala que en las declaraciones de mercancías DUA-GT no se indica el número  de la factura a la cual pertenece la coexportación. Siendo esto último a principal objeción, lo que supone la exigencia que se cumpla en los documentos anexos a las Declaraciones Aduaneras DUA-GT, con detallar en la propia factura de venta de venta pertenece la coexportación, al señalar que no se indica el número de la factura a la cual pertenece la coexportación; siendo esto un requisito no razonable, arbitrario, que la ley no exige y por ende ilegal, puesto que la ley no requiere tal exigencia a cumplir y hacer uso en las Declaraciones Aduaneras de la figura de coexportación. En la resolución controvertida R guion TRI guion TAT guion quinientos cuarenta y cuatro guion dos mil diecinueve (R-TRI-TAT-544-2019), al confirmar la resolución recurrida se indica en la página cinco, de contradictoriamente, que mí representada no acreditó haber efectuado exportaciones, (…) Confirmando así el error de interpretación de la norma contenida en el artículo 36 ter, de la Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y de Maquila, en que incurre la Administración Tributaria, al señalar la falta un supuesto requisito que el texto de la ley no exige a un coexportador, pues esta ley sólo exige “(...)  figurar en la declaración como coexportadores de la citada mercancía”. No que en las facturas de venta conste quién es el coexportador, puesto que en las Declaraciones Aduaneras aportadas al expediente se comprueba y acredita que mi representada es coexportadora, conjuntamente con Palma Sur, S.A. (…) Como se desprende tanto de la resolución GEM guion DCF guion SRG guion R guion dos mil diecinueve guion veintidós guion cero uno guion cero cero cero setecientos treinta y seis (GEM-DCF-SRG-R-2019-22-01-000736) del tres (3) de abril de dos mil diecinueve (2019), como de la resolución controvertida que la confirma, la R guion TRI guion TAT guion quinientos cuarenta y cuatro guion dos mil diecinueve (R-TRI-TAT-544-2019); la Superintendencia de Administración Tributaria denegó la devolución, pero no aplicó, valoró y verificó correctamente conforme la ley, el contenido de las Declaraciones Aduaneras DUA-GT, documentos e informaciones, que se le presentaron, como las que constan en sus registros o archivos, que conforme el artículo 98(3)) del Código Tributario9, debió verificar por los medios legales y técnicos de análisis e investigación pertinentes, a fin de establecer con precisión el hecho generador y el monto del tributo correspondiente, para que conforme el alcance de la ley y no más allá, se pudiera determinar y reconocer la existencia del derecho al crédito fiscal establecido en la ley. No hacerlo así es violatorio del principio de legalidad administrativa. Como la devolución del crédito fiscal tiene impacto en el patrimonio de los contribuyentes, la Administración Tributaria, sólo puede rechazar la devolución luego de verificar a profundidad las declaraciones y la documentación de soporte, pero a la luz de la equidad y justicia tributaria, para no afectar en sus derechos ni confiscar a los contribuyentes su patrimonio, al vedarles la oportunidad de recuperar el crédito fiscal que ya pagó a sus proveedores. (…) el texto del precitado artículo en ninguna parte señala que en la Declaración Aduanera se deba ‘consignar el número de la factura donde figure la participación del coexportador en la exportación”, por lo que se evidencia la exigencia de requisitos no fundados en la ley. Lo que si ordena es que los que vendan insumos de producción local o materia prima, como mi representada, a otros beneficiarios del régimen de Admisión Temporal para Perfeccionamiento Activo como Palma Sur, para ser incorporados en el producto final a exportar (….) Aquí se agrega un requisito adicional a lo señalado y exigido en la ley citada, demostrado que existe confusión o tergiversación del contenido el texto legal, porque la ley aplicable, Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y de Maquila, en su artículo 36 TER, precitada, no lo exige; no obstante la SAT se pretende que, además de figurar también en la factura al exterior del exportador se consigne en las Declaraciones de Exportación (DUA) las facturas de la venta o el nombre del coexportador, lo cual no puede ser; pues ya se acompañaron las facturas donde consta que se le facturó a Palma Sur la materia prima, y no es necesario que en la factura al comprador del exterior, se consigne el nombre del o los vendedores de la materia prima del producto exportado. (…) constituyendo confiscación de bienes al no analizar los documentos, los hechos y la normativa citada a la luz de la Ley del Organismo Judicial y el Código Tributario, en cuanto a la interpretación y alcances de le ley, incurriendo en interpretación indebida de la ley, fuera del principio de legalidad y juridicidad de que deben estar investidos todos los actos de la administración…”. Solicitó que se declare con lugar la demanda planteada.

B) DE LA CONTESTACIÓN DE  LA DEMANDA:

1) LA PROCURADURÍA GENERAL DE LA NACIÓN contestó la demanda en sentido negativo y arguyó que “…El ajuste se originó al haberse determinado que la entidad demandante ha presentado solicitud de devolución al crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, del período impositivo auditado, los cuales según ella procede el crédito fiscal, por lo que de conformidad con la ley para que le asista el derecho de tener crédito fiscal hay una serie de requisitos que tienen que cumplirse, por lo que en el presente caso no se ‘cumple con los requisitos de ley lo cual es improcedente dicho crédito. Procede el derecho al crédito fiscal, por la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, excepto en el caso de importación o adquisición de activos fijos, cuando no se encuentren directamente vinculados con el proceso productivo del contribuyente. El impuesto pagado por el contribuyente en la importación o adquisición de activos fijos por los cuales no se reconoce crédito fiscal, integrará el costo de adquisición de los, mismos, para los efectos de la depreciación anual en el régimen del Impuesto sobre la Renta. En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad...” Cabe destacar que el proceso productivo es aquel conjunto de fases o etapas sucesivas de una operación, que arroja resultados provechosos y favorables entre el valor del costo y el valor de venta, por lo que no procede la devolución al crédito fiscal ya que por lo gastos que pretende tener derecho a la devolución no están afectos a dicha devolución. Por lo que dicho ajuste debe de confirmarse ya que la entidad recurrente en ningún momento aporta prueba fehaciente para poder demostrar lo contrario emitido por la administración tributaria. Dado lo anterior y para el presente caso opera el principio de onus probando el incubit qui decit, non qui negat (la carga de la prueba incumbe al que afirma no al que niega) por lo que en este proceso se dan todos los - presupuestos para emitir una sentencia de conformidad con la ley...”. Pidió que se declare sin lugar la demanda.

2) LA SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contestó la demanda en sentido negativo y arguyó que denegó la devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, solicitada por la entidad ahora demandante, con base en el artículo 16 de la Ley de la materia, en virtud que esta “…no fue la que realizó de manera directa las exportaciones que reporta, toda vez que demostrado ha quedado que su participación en las exportaciones se limitan a ser COEXPORTADOR, mi representada durante la sustanciación del procedimiento administrativo para determinar la procedencia de la devolución de crédito fiscal, notifico el requerimiento de información correspondiente, a través del cual se solicitó la presentación de la documentación respectiva, a efecto de demostrar que se habían llevado a cabo las exportaciones por parte de la entidad ahora demandante, sin embargo, dentro de la documentación oportunamente presentada y que fue analizada por mi representada, se pudo advertir que, la entidad exportadora es PALMA SUR, SOCIEDAD ANÓNIMA, situación que genera la denegatoria de la devolución de crédito fiscal, al advertirse que la entidad demandante, no cumple con los supuestos establecidos en ley, que refiera a SER EXPORTADOR o bien VENDER A PERSONAS EXENTAS.” Dijo que lo resuelto se encuentra apegado a derecho, se respetó el tenor literal de la norma aplicable al caso concreto, y determinándose que la entidad demandante no cumple con los requisitos para ser considerada para el beneficio de la devolución de crédito fiscal, puesto que no es la entidad directamente exportadora. Mi representada dentro de los requisitos solicitados para determinar la procedencia de la devolución de crédito fiscal, requirió la presentación de las facturas emitidas por la entidad demandante, al comprador en el exterior, y siendo que la entidad ahora demandante indica que la que facturó la venta es la entidad Palma Sur, Sociedad Anónima, es en ella que recae la figura de exportadora, no así la entidad demandante que únicamente opera como coexportadora, figura que no se regula dentro de la ley ESPECIFICA aplicable al caso de la devolución de crédito fiscal, de ahí, que se estime que lo resuelto por la Administración Tributaria, tiene suficiente sustento legal y técnico, por lo que al realizarse el análisis correspondiente tanto de lo actuado administrativamente como de las normas legales aplicables, el fallo emitido deberá declarar sin lugar el presente proceso contencioso administrativo. Solicitó que se declare sin lugar la demanda.

C) DE LOS HECHOS SUJETOS A PRUEBA: Si de conformidad con una correcta interpretación y aplicación de la ley por parte de la Administración Tributaria, la resolución impugnada se encuentra ajustada a derecho.

D) DE LOS MEDIOS DE PRUEBA RECIBIDOS: Oportunamente  se abrió a prueba el proceso, habiéndose recibido como medios de prueba, con citación de la parte contraria: a) El expediente administrativo correspondiente, que contiene, entre otros, los documentos individualizados por las partes en los memoriales respectivos; b) Las presunciones legales y humanas que de los hechos probados se deriven.

E) DEL DÍA DE LA VISTA: Se señaló la audiencia del día veinticuatro de septiembre de dos mil veinte,  a las once horas, ocasión en que los sujetos procesales presentaron  sus alegatos correspondientes.

CONSIDERANDO I: Que de conformidad con el artículo 221 de la Constitución Política de la República el Tribunal de lo Contencioso Administrativo tiene como función principal el de ser contralor de la juridicidad de la administración pública y tiene atribuciones para conocer en caso de contienda por actos o resoluciones de la administración y de las entidades descentralizadas y autónomas del Estado, dicha función radica en el elemento principal de la juridicidad que como bien lo sostiene el tratadista Domingo Sesín en las jornadas organizadas por la carrera de especialización en derecho administrativo económico de la Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad Católica Argentina, que debe de entenderse como el “actuar dentro del orden jurídico para satisfacer el interés público, que no es lo mismo que aplicar automática o ciegamente el contenido de la norma, por cuanto debe tenerse presente el ordenamiento entero en el cual se inserta y adquiere su verdadero sentido”.  Función que se inspira en el principio de control jurídico de los actos de la administración, de manera que sus resoluciones puedan ser revisadas a fin de evitar a los gobernados la lesión a sus derechos fundamentales y legales.  En ese mismo orden de ideas el jurista Bartolomé A. Fiorini, citado por Julio Rodolfo Comadira, en el libro “La anulación de oficio del acto administrativo”, (Editorial Astrea, Buenos Aires, Argentina, Páginas 31 y 32), se refiere a juridicidad y su importancia de la siguiente forma: “La importancia que atribuimos a la vigencia de la juridicidad como principio inherente a todo desenvolvimiento de acción estatal, proviene, además del amplio sentido, que en nuestro entender, debe asignarse a dicho término. En efecto, queremos significar con él el fenómeno de la sumisión de todo el accionar del Estado a la previa autorización normativa –constitucional, legal o reglamentaria--.  Englobamos así, no sólo la norma expresa o implícita de la Constitución o el legislador como sustento jurídico del acto estatal, como creadores de la “materia jurídica” o del acto como “objeto de derecho”, sino también la “legalidad” como fundamento garantizador de la validez del accionar administrativo.  La legalidad aparece como una consecuencia necesaria de la existencia previa de la juridicidad.  La legalidad es posterior a la juridicidad… la juridicidad es la creación de la existencia práctica de las funciones estatales, la legalidad aparece como presupuesto necesario normativo para la validez concreta de la actividad administrativa.”. Asímismo, la Cámara Civil de la Corte Suprema de Justicia en sentencia de fecha veinticuatro de abril de mil novecientos noventa, sostuvo la siguiente Doctrina: “Como contralor de la JURIDICIDAD de los actos y resoluciones administrativas, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo debe examinar, sucesiva y jerarquizadamente, la Constitución y las leyes constitucionales; las leyes ordinarias administrativas, reglamentos y acuerdos; las leyes civiles; los principios generales del derecho y los principios del Derecho Administrativo, y contrastar con ellas el acto o resolución impugnados, a fin de establecer si éstos están o no dotados de juridicidad.”. Con base a lo anterior este Tribunal tiene plenas atribuciones para conocer de la juridicidad en materia Contencioso Administrativo Tributario. De igual forma el artículo 19 de la Ley de lo Contencioso Administrativo, determina que procederá el proceso contencioso administrativo: 1) En caso de contienda por actos y resoluciones de la administración y de las entidades descentralizadas y autónomas del Estado; 2) En los casos de controversias derivados de contratos y concesiones administrativas. Para que el proceso contencioso administrativo pueda iniciarse se requiere que la resolución que lo origina no haya podido remediarse por medio de los recursos puramente administrativos.  Lo anterior deviene de la facultad del Tribunal de lo Contencioso Administrativo de conocer de los actos o resoluciones de la administración pública, tal como sucede en el presente asunto en donde la resolución impugnada fue emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria.

CONSIDERANDO II: en el presente proceso contencioso administrativo se impugna la resolución número R-TRI-TAT- quinientos cuarenta y cuatro guion dos mil diecinueve (R-TRI-TAT-544-2019), que emitió el Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero constituido en Tribunal Administrativo Tributario de la Superintendencia de Administración Tributaria, el veintidós de julio del año dos mil diecinueve, la cual declaró sin lugar el recurso de revocatoria interpuesto contra la resolución GEM-DCF-SRG-R-dos mil diecinueve guion veintidós guion cero uno guion cero cero cero setecientos treinta y seis; consecuentemente, confirmó la no autorización de la solicitud de devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado que presentó la contribuyente, periodo de enero a junio de dos mil trece, régimen general, por la cantidad de dos millones trescientos cuarenta mil veintiocho quetzales (Q2,340,028.00). Esta Sala en base a lo establecido en el artículo 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala, que refiere: “La justicia se imparte de conformidad con la constitución y las leyes de la República (…) Los magistrados y jueces son independientes en el ejercicio de sus funciones y únicamente están sujetos a la Constitución de la República y a las leyes.” Así mismo el artículo 175 del mismo cuerpo legal regula: “Ninguna ley podrá contrariar las disposiciones de la Constitución. Las leyes que violen o tergiversen los mandatos constitucionales son nulas ipso jure.” Ambos artículos determinan la supremacía de la Constitución sobre todo el ordenamiento legal guatemalteco, y este tribunal no puede dejar de integrar dichas normas al caso concreto. De esa cuenta esta Sala al realizar el análisis del presente caso, debe de tomar en cuenta que al tenor del artículo 221 de la Constitución Política de la República, es la encargada del control de la juridicidad de los actos emanados de la administración pública. El Tribunal al examinar las actuaciones establece que, la administración tributaria, en resolución GEM-DCF-SRG-R-dos mil diecinueve guion veintidós guion cero uno guion cero cero cero setecientos treinta y seis, decidió no autorizar la solicitud de devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado que presentó la contribuyente, periodo de enero a junio de dos mil trece, régimen general, por la cantidad de dos millones trescientos cuarenta mil veintiocho quetzales (Q2,340,028.00), por lo siguiente: la contribuyente, no obstante demostrar que está calificada bajo el Decreto número 29-89 del Congreso de la República de Guatemala, Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad exportadora y de Maquila, “…no pudo documentar la realización de las ventas  de coexportación realizadas ya que en las Declaraciones de Mercancías (DUA-GT) y  Formularios Aduaneros Únicos Centroamericanos (FAUCA)  presentados no se indica el número de la factura a la cual pertenece la coexportación; por lo que (…) no realizó las exportaciones bajo la figura de coexportador, sin embargo, registró y declaró como exportaciones, (…) lo cual limita a la Administración Tributaria, dar razonabilidad con respecto a la exportación de mercancías, requisito indispensable…”.  Fundamentó la denegatoria en los artículos 16, 18, 23 y 23 A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; y, 36 ter de la Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y de Maquila. Al haberse generado la litis de una solicitud de devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado,  se estima pertinente señalar que la Ley del Impuesto al Valor Agregado (Decreto 27-92 del Congreso de la República de Guatemala) es un cuerpo normativo por el cual se establece un impuesto (al valor agregado) que grava los actos y contratos determinados en ella, el cual establece, en el artículo 15, que el crédito fiscal es la suma del impuesto cargado al contribuyente por las operaciones afectas realizadas, y en el 16 preceptúa lo relativo a la procedencia del indicado crédito y lo estima como un derecho que proviene de la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios aplicables a actos gravados o a operaciones afectas. De lo anterior, este Tribunal infiere que ese derecho del contribuyente como sujeto pasivo, está directamente vinculado con la obligación del fisco a devolver el crédito fiscal, previa solicitud del interesado; es decir, el ejercicio del derecho que reconoce la ley no debe estar de ninguna manera sometido a condición alguna para que el derechohabiente plantee la acción respectiva. Entonces, se entiende que los contribuyentes, incluyendo los que se dedican a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tienen el derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto se generó por: a) la importación; b) adquisición de bienes; o, c) la utilización de servicios; cuando los mismos estén directamente vinculados al proceso de producción o de comercialización de los bienes y servicios del contribuyente. También se estima necesario transcribir que el artículo 36 ter del Decreto 29-89 del Congreso de la República de Guatemala, Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y de Maquila, dispone que “Se podrán trasladar mercancías introducidas bajo el Régimen de Admisión Temporal para Perfeccionamiento Activo, entre beneficiarios del régimen para efectos de ensamble o transformación, quedando obligadas las empresas remitentes y receptoras a figurar en la declaración como coexportadores de la citada mercancía. Así mismo, se podrán adquirir insumos de producción local para ser incorporados en el producto final pudiendo las empresas productoras locales figurar como coexportadores. La adquisición de insumos locales no estará afecta al pago del Impuesto al Valor Agregado.” Normativa que va conexada con el 20 B del Reglamento, el cual señala que son insumos de producción local “…aquellos bienes materiales transformados e incorporados a la exportación o reexportación.” Entonces, el traslado de mercancías locales que hizo la contribuyente a Palma Sur, está legalmente permitida, al probarse que tanto la entidad que exportó (Palma Sur propietaria de Palma Sur, Sociedad Anónima) como también la contribuyente, en su calidad de co-exportadora, son entidades que están debidamente calificadas como exportadoras, bajo el régimen de admisión temporal, la primera según resolución número cuatrocientos treinta y dos emitida el quince de marzo de dos mil diez por el Ministerio de Economía; y, la segunda, resolución número mil cuatrocientos noventa y siete del seis de octubre de dos mil seis, emitida por el Ministerio antes mencionado, lo cual no es objeto de discusión y aceptó la administración tributaria. Por consiguiente, al quedar debidamente probado que la contribuyente es una entidad amparada bajo el régimen mencionado, es evidente que le es aplicable la norma respectiva que se basa en la determinación normativa de este tipo de entidades, que es el Decreto 29-89 del Congreso de la República de Guatemala, hecho que acepta tácitamente la administración tributaria en la contestación de demanda, pues no alegó lo contrario y aceptó expresamente en la resolución que declaró denegar la solicitud de marras al indicar que la contribuyente “…se encuentra calificada dentro del régimen de admisión  temporal, de conformidad con la Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y de Maquila…”,” –folio setecientos ochenta y ocho del expediente administrativo- e indicó que denegó la solicitud de la contribuyente porque no fue esta la “que realizó de manera directa las exportaciones que reporta (…) la entidad exportadora es PALMA SUR, SOCIEDAD ANÓNIMA” –memorial de contestación de demanda-; es decir, que la contribuyente goza de los beneficios de exoneración total de derechos arancelarios, impuestos a la importación e impuesto al valor agregado para la maquinaria, equipo, partes, componentes y accesorios, como también suspensión temporal del pago de derechos arancelarios, impuestos a la importación e impuesto al valor agregado sobre las materias primas, productos semielaborados, productos intermedios, materiales, envases, empaques, etiquetas, muestrarios, muestras de ingeniería, patrones y moldes indicados en la mencionada resolución, entre otros derechos. Tampoco fue objeto de litis el hecho de que la resolución antes mencionada se modificó mediante la resolución cuatrocientos treinta y dos, emitida por el Ministerio de Economía, el quince marzo de dos mil diez, reconociéndosele u otorgándosele la calidad de co-exportadora con la empresa Palma Sur, propietaria de la entidad Palma Sur, Sociedad Anónima,  respecto “de las mercancías introducidas bajo el Régimen de Admisión Temporal y que fueron trasladadas para efectos de ensamble o transformación a la empresa (…) Palma Sur, Sociedad Anónima”, según resolución mil quinientos sesenta del diez de noviembre de dos mil nueve, propietaria de la empresa Palma Sur. La denegatoria de la solicitud de devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado que presentó el contribuyente se debió a que, no obstante lo anterior, la administración tributaria consideró que la contribuyente no probó documentalmente que realizó co-exportaciones con la entidad Palma Sur, Sociedad Anónima, por cuanto en las declaraciones de mercancías DUA-GT y los formularios aduaneros únicos centroamericanos respectivos no se indicó el número de la factura a la cual pertenecía la co-exportación. De esa cuenta, el Tribunal para dilucidar la presente controversia necesita señalar lo siguiente: a) de las normas transcritas se entiende que, entre otros, son los contribuyentes que realizan exportaciones los que gozan del derecho al crédito fiscal y que la exportación es definida por el artículo 3 del Decreto 29-89 del Congreso de la República de Guatemala como “…la salida del territorio aduanero nacional, cumplidos los trámites legales, de mercancías nacionales o nacionalizadas”; b) ambas partes –contribuyente y administración tributaria-, no pusieron en discusión que la contribuyente es co-exportadora con Palma del Sur, propietaria de la entidad Palma Sur, Sociedad Anónima, tal y como lo declaró el Ministerio de Economía en la resolución antes citada, pero la ley de la materia no define qué se debe entender por co-exportador, por consiguiente, para definir qué es un co-exportador se acude al Diccionario de la Lengua Española, Real Academia Española, Vigésima Segunda Edición, dos mil uno, páginas quinientos setenta y uno y seiscientos diez, respectivamente, el cual señala que la palabra co es el prefijo de con, el cual significa …“reunión, cooperación o agregación. Confluir, convenir, consocio;” es decir, que la contribuyente se unió con Palma Sur, se convirtió en socia de la entidad Palma Sur, para exportar la mercancía por la cual se les otorgó beneficios o privilegios fiscales, los cuales son “Un privilegio, en su sentido más amplio, presupone siempre una prerrogativa que se concede a unos pocos liberándoles de una carga (impositiva en el caso de los privilegios fiscales). El propio Diccionario de la Real Academia Española (vigésima primera edición) se refiere al privilegio como una “Exención de una obligación o ventaja exclusiva o especial que goza alguien por concesión de un superior o por determinada circunstancia propia. En el caso de los privilegios y beneficios fiscales, es evidente que la liberación de la carga o gravamen tributario en el sujeto pasivo de la obligación impositiva, aparte de constituir por sí un privilegio fiscal, resulta también siendo un beneficio del mismo tipo, pues la liberación de la carga o gravamen solamente puede darse por medio de una exención o una exoneración, mismas que de acuerdo con los más elementales principios del derecho tributario, constituyen beneficios fiscales”. Así lo señaló la Corte de Constitucionalidad en la Inconstitucionalidad de Carácter General. Gaceta No. 69. Expedientes acumulados números 825-2000, 1305-2000, y 1342-2000. 13-08-2003. Página 13.  Lo anterior hace concluir al Tribunal en que tanto el exportador como el co-exportador, aunque la ley no lo determine así, son exportadores de una misma mercancía cuando en el formulario se indique que uno actúa como co-exportador, esto teniendo en cuenta que la Coexportación, según el artículo y norma citada, literal l), consiste en la “Acción que genera encadenamientos productivos para estimular a los proveedores entre dos empresas que están amparadas bajo el decreto 29-89 del Congreso de la República”; es así como también estima que la contribuyente, aun cuando fue un exportador indirecto, como lo señaló la administración tributaria, al señalar que el exportador directo fue Palma Sur, propietaria de Palma Sur, Sociedad Anónima, primero, no tiene por qué señalar el número de factura en la declaración de mercancías, pues, si bien, la administración tributaria, en el boletín, edición número treinta y cuatro, del veintisiete de diciembre de dos mil  siete, informó a las empresas amparadas al Decreto 28-89 del Congreso de la República de Guatemala que tenían que hacerlo; el Tribunal considera que esa información no es atendible obligatoriamente, ya que con ello se están exigiendo e imponiendo requisitos que la ley de la materia no prevé, provocando así vulneración a la seguridad jurídica, principio que constituye  “…la manifestación fundamental del Estado Constitucional de Derecho, ya que mediante su observancia se concreta la estabilidad del cuerpo social; la certeza e inmutabilidad de los fallos judiciales son expresiones precisamente del principio aludido.” Así lo consideró la Corte de Constitucionalidad, sentencia del treinta y uno de octubre de dos mil seis, dictada dentro del expediente ochocientos ochenta y tres-dos mil seis (883-2006). Principio que va de la mano e íntimamente relacionado con la seguridad jurídica, garantiza a la persona a quien le asiste, que el ejercicio de un derecho que ha adquirido se encuentre libre y exento de todo peligro, riesgo o daño, de manera cierta, indubitable e infalible. Criterio que externó la Corte de Constitucionalidad en sentencia del seis de diciembre de dos mil dos, dictada dentro del expediente quinientos dos – dos mil dos (502-2002). Por consiguiente, no se puede afirmar que la contribuyente, no obstante demostrar que está calificada bajo el Decreto número 29-89 del Congreso de la República de Guatemala, Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad exportadora y de Maquila,  “…no pudo documentar la realización de las ventas  de coexportación realizadas ya que en las Declaraciones de Mercancías (DUA-GT) y  Formularios Aduaneros Únicos Centroamericanos (FAUCA)  presentados no se indica el número de la factura a la cual pertenece la coexportación; puesto que, como se dijo, no se le puede exigir que indique el número de factura en el mencionado formulario, al no estar previsto en la ley. En segundo lugar, se aprecia que cualquiera de esas dos entidades pueden comparecer a solicitar los conceptos que devienen de crédito fiscal del impuesto al valor agregado por la mercancía que exportaron como exportador o coexportadores, obviamente no lo pueden reclamar ambas, es decir, cada una de ellas, sino solo una de ellas, hecho que aceptó la administración tributaria al indicar lo anteriormente transcrito de la resolución que se impugna en esta vía,  por lo que acepta tácitamente que de haberse cumplido con ello –indicar el número de la factura a la cual pertenece la co-exportación- habría procedido la petición de la contribuyente, pues la administración tributaria no puede quedarse con el crédito fiscal cuyo derecho le está reconocido a un contribuyente, la resolución que así lo decida, basada en el argumento dilucidado, resulta confiscatorio, ya que la ley de la materia no hace ninguna prohibición al respecto, pues inválido es el argumento de que al no regularse la figura de coexportador en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, solo el que actúa como exportador es el que tiene derecho a solicitar la devolución del crédito fiscal que se generó por ese impuesto.  Al haberse determinado que sí tiene derecho la contribuyente que incoó el proceso contencioso administrativo, procedente resulta dilucidar si aportó prueba para demostrar que realizó co-exportaciones con la entidad Palma Sur, propietaria de Palma Sur, Sociedad Anónima.  Dentro del expediente administrativo obran fotocopias certificadas de varias facturas extendidas por la contribuyente a Palma Sur, Sociedad Anónima, las cuales no fueron objetadas en su autenticidad por la administración tributaria, así: la factura serie TK número cero cero cero tres emitida por la cantidad de “US$288,000.00” en el folio seiscientos cincuenta y ocho del expediente administrativo; la serie PS número cero cuatrocientos veintiocho por la cantidad de “US$729,000.00”, folio seiscientos sesenta  uno, respaldada con la declaración de mercancía, declaración para registro y control de exportaciones, la carta de porte y manifiesto de carga, concordando la cantidad del producto exportado con el valor; la factura serie PS número cuatrocientos ocho por “US$17,784.00”, folio seiscientos sesenta y cinco del expediente administrativo, respaldado con el formulario aduanero único centroamericano; la serie PS factura número cuatrocientos die por el valor de “US$17,784.00” –folio seiscientos sesenta y nueve del expediente administrativo- respaldada n su respectivo formulario aduanero único centroamericano; la  serie TK número cinco por “US$283,100.78”, folio seiscientos setenta y dos del expediente administrativo, factura serie PS número cuatrocientos sesenta y cinco, folio seiscientos setenta y cinco del expediente administrativo, la cual fue respaldada con la declaración de mercancía, declaración para registro y control de exportaciones, carta de porte y manifiesto de carga, al concordar la cantidad del producto exportado;  factura serie PS número cuatrocientos treinta, folio seiscientos setenta y nueve, la cual se presume corresponde al formulario aduanero único centroamericano, folio seiscientos setenta y ocho, la carta de porte número cero cuatrocientos treinta  y manifiesto de carga del mismo número, al establecer la cantidad del producto concuerdan y que en ellos se indica el número de factura citado; factura serie PS número cuatrocientos treinta y uno, obrante en el folio seiscientos ochenta y tres, la cual se estima respaldada con la carta de porte número cero cuatrocientos treinta  y uno y manifiesto de carga del mismo número, al establecer la cantidad del producto concuerdan y que en ellos se indica el número de factura citado; factura serie PS número cuatro cientos treinta y cinco, por la cantidad de “US$19,334.00” (folio seiscientos ochenta y siete del expediente administrativo),  respaldada también con el formulario aduanero único centroamericano, carta de porte y manifiesto número cero cuatrocientos treinta y cinco, al indicarse que corresponden a la factura indicada y la cantidad del producto; factura serie PS número cero cuatrocientos treinta y seis por “US$19,344.00”,  respaldada también con el formulario aduanero único centroamericano, carta de porte y manifiesto número cero cuatrocientos treinta y seis, al indicarse que corresponden a la factura indicada y la cantidad del producto; factura serie PS número cero cuatrocientos treinta y siete por la cantidad de “US$19,344.00”, respaldada con el formulario aduanero único centroamericano, carta de porte y manifiesto número cero cuatrocientos treinta y siete, al indicarse que corresponden a la factura indicada y la cantidad del producto; factura serie TK número siete, folio seiscientos noventa y ocho del expediente administrativo; factura serie PS número cuatrocientos cuarenta y cinco, folio setecientos, respaldada  con su respectivo formulario aduanero único centroamericano, carta de porte y manifiesto número cero cuatrocientos cuarenta y cinco, lo cual se desprende al establecerse  que corresponden a la factura indicada y la cantidad del producto;  factura serie PS número cuatrocientos cuarenta y seis, folio setecientos cuatro, respaldada  con su respectivo formulario aduanero único centroamericano, carta de porte y manifiesto número cero cuatrocientos cuarenta y seis, lo cual se desprende al establecerse  que corresponden a la factura indicada y la cantidad del producto;  factura serie PS número cuatrocientos cuarenta y ocho, folio setecientos ocho del expediente administrativo, respaldada  con su respectivo formulario aduanero único centroamericano, carta de porte y manifiesto número cero cuatrocientos cuarenta y ocho, lo cual se desprende al establecerse  que corresponden a la factura indicada y la cantidad del producto;  factura serie PS número cuatrocientos cuarenta y nueve, folio setecientos doce, respaldada  con su respectivo formulario aduanero único centroamericano, carta de porte y manifiesto número cero cuatrocientos cuarenta y nueve, lo cual se desprende al establecerse  que corresponden a la factura indicada y la cantidad del producto;  factura serie PS número cuatrocientos cincuenta, folio setecientos dieciséis, respaldada  con su respectivo formulario aduanero único centroamericano, carta de porte y manifiesto número cero cuatrocientos cincuenta, lo cual se desprende al establecerse  que corresponden a la factura indicada y la cantidad del producto;  factura serie PS número cuatrocientos cincuenta y uno, folio setecientos veinte, respaldada  con su respectivo formulario aduanero único centroamericano, carta de porte y manifiesto número cero cuatrocientos cincuenta y uno, lo cual se desprende al establecerse  que corresponden a la factura indicada y la cantidad del producto;  factura serie PS número cuatrocientos cincuenta y dos, folio setecientos veinticuatro, respaldada  con su respectivo formulario aduanero único centroamericano, carta de porte y manifiesto número cero cuatrocientos cincuenta y dos, lo cual se desprende al establecerse que corresponden a la factura indicada y la cantidad del producto; factura serie PS número cuatrocientos cincuenta y tres, folio setecientos veintiocho, respaldada  con su respectivo formulario aduanero único centroamericano, carta de porte y manifiesto número cero cuatrocientos cincuenta y tres, lo cual se desprende al establecerse  que corresponden a la factura indicada y la cantidad del producto;  factura serie PS número cuatrocientos cincuenta y cuatro, folio setecientos treinta y dos, respaldada  con su respectivo formulario aduanero único centroamericano, carta de porte y manifiesto número cero cuatrocientos cincuenta y cuatro, lo cual se desprende al establecerse  que corresponden a la factura indicada y la cantidad del producto;  factura serie PS número cuatrocientos cincuenta y cinco, folio setecientos treinta y seis, respaldada  con su respectivo formulario aduanero único centroamericano, carta de porte y manifiesto número cero cuatrocientos cincuenta y cinco, lo cual se desprende al establecerse  que corresponden a la factura indicada y la cantidad del producto;  factura serie TK número doce, folio setecientos treinta y nueve; factura serie PS número cuatrocientos sesenta y ocho, folio setecientos cuarenta y uno, respaldada  con su respectivo formulario aduanero único centroamericano, carta de porte y manifiesto número cero cuatrocientos sesenta y ocho, lo cual se desprende al establecerse  que corresponden a la factura indicada y la cantidad del producto;  factura serie PS número cuatrocientos sesenta y nueve, folio setecientos cuarenta y cinco, respaldada  con su respectivo formulario aduanero único centroamericano, carta de porte y manifiesto número cero cuatrocientos sesenta y nueve, lo cual se desprende al establecerse  que corresponden a la factura indicada y la cantidad del producto;  factura serie PS número cuatrocientos setenta, folio setecientos cuarenta y nueve, respaldada  con su respectivo formulario aduanero único centroamericano, carta de porte y manifiesto número cero cuatrocientos cincuenta y dos, lo cual se desprende al establecerse  que corresponden a la factura indicada y la cantidad del producto;  factura serie PS número cuatrocientos setenta y uno, folio setecientos cincuenta y tres, respaldada  con su respectivo formulario aduanero único centroamericano, carta de porte y manifiesto número cero cuatrocientos setenta y uno, lo cual se desprende al establecerse  que corresponden a la factura indicada y la cantidad del producto;  factura serie PS número cuatrocientos setenta y dos, folio setecientos cincuenta y siete, respaldada  con su respectivo formulario aduanero único centroamericano, carta de porte y manifiesto número cero cuatrocientos setenta y dos, lo cual se desprende al establecerse  que corresponden a la factura indicada y la cantidad del producto;  factura serie PS número cuatrocientos setenta y tres, folio setecientos sesenta y uno, respaldada  con su respectivo formulario aduanero único centroamericano, carta de porte y manifiesto número cero cuatrocientos setenta y tres, lo cual se desprende al establecerse  que corresponden a la factura indicada y la cantidad del producto;  factura serie PS número cuatrocientos setenta y cuatro, folio setecientos sesenta y cinco, respaldada  con su respectivo formulario aduanero único centroamericano, carta de porte y manifiesto número cero cuatrocientos setenta y cuatro, lo cual se desprende al establecerse  que corresponden a la factura indicada y la cantidad del producto;  factura serie PS número cuatrocientos setenta y cinco, folio setecientos sesenta y nueve, respaldada con su respectivo formulario aduanero único centroamericano, carta de porte y manifiesto número cero cuatrocientos setenta y cinco, lo cual se desprende al establecerse  que corresponden a la factura indicada y la cantidad del producto;  factura serie PS número quinientos veintisiete, folio setecientos setenta y cinco, respaldada  con su respectivo formulario aduanero único centroamericano, carta de porte y manifiesto número cero quinientos veintisiete guion trece, lo cual se desprende al establecerse  que corresponden a la factura indicada y la cantidad del producto;  factura serie PS número quinientos veintiocho, folio setecientos ochenta y uno, respaldada  con su respectivo formulario aduanero único centroamericano, carta de porte y manifiesto número cero quinientos veintiocho guion trece, lo cual se desprende al establecerse  que corresponden a la factura indicada y la cantidad del producto;  las cuales las extendió la entidad Palma Sur, Sociedad Anónima. Documentos a los cuales el Tribunal les otorga valor probatorio y con los que se da por demostrado documentalmente que la contribuyente realizó ventas de co-exportación a Palma Sur, propietaria de la entidad Palma Sur, Sociedad Anónima, ya que las mismas corresponden al periodo reclamado; cumpliendo así con lo estipulado en el artículo 36 Ter de la norma mencionada, la cual, se reitera, solo exige que se figure como coexportadora de la mercancía, lo cual se cumplió, pues, por ejemplo, en las declaraciones de mercancías y formularios que respaldaron las facturas citadas arriba se indicó que la coexportadora era la contribuyente y que el usuario de la zona franca era la entidad Palma Sur, Sociedad Anónima. Por consiguiente, aunque en esas declaraciones y formularios no se indicaron los número(s) de factura(s) que respalda(n) las co-exportación(es), el Tribunal es del criterio que ese requisito no es pertinente exigirlo, ya que ninguna normativa lo dispone, como se indicó anteriormente. Es más, el Tribunal estima que la administración tributaria fue contradictoria en la resolución que no autorizó la devolución del crédito fiscal solicitado, porque por un lado dice que “según las facturas de ventas del Impuesto al Valor Agregado presentadas por el contribuyente TIKIDUSTRIAS, SOCIEDAD ANÓNIMA (...) se estableció que en los períodos impositivos comprendidos del 01 de enero de 2013 al 30 de junio de 2013, vendió fruta de palma africada al contribuyente PALMA SUR, SOCIEDAD ANÓNIMA…” (folio seiscientos veintiocho del expediente administrativo; pero luego dice que no se pudo “documentar la realización de las ventas de coexportación realizadas ya que en las Declaraciones de Mercancías (DUA-GT) y Formularios aduaneros Únicos Centroamericanos no se indica el número de la factura a la cual pertenece la coexportación…”. Es decir, acepta que con las facturas se probó la venta aludida, pero las desecha por el hecho de que no se consignaron en los formularios respectivos, lo cual es arbitrario.  Por consiguiente, se considera que el contribuyente sí probó que realizó las ventas de co-exportación lo cual hizo con las declaraciones de mercancías y formularios aduaneros únicos centroamericanos respectivos, los cuales revisó la administración tributaria; aunado a que físicamente esos formularios fueron presentados por el contribuyente, a los cuales, no obstante de que no tienen consignado el número de factura como lo señaló la administración tributaria, tienen pleno valor probatorio al no impugnarse su autenticidad, ya que el requisito mencionado es improcedente, como se dijo anteriormente, conforme lo dispone el artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil, siendo improcedente que se exija la consignación del número de factura en las declaraciones de mercancías y formularios mencionados, ya que de continuar exigiéndolo la resolución resultaría confiscatoria y arbitraria, porque no permite al sujeto pasivo obtener lo que por derecho le corresponde una vez cumplidos los requisitos legales exigidos, al estar exenta del pago del impuesto al valor agregado, artículo 7 numeral 2 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, contrariando el artículo 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, ya que con  el rechazo de la solicitud de mérito se absorbe así una parte sustancial del patrimonio del contribuyente, o de sus rentas por parte del Estado. El Tribunal considera a la administración tributaria, con la facultad que tiene de verificar la obligación tributaria (contenida en el artículo 98 numeral 7 del Código Tributario), le corresponde comprobar “cuál es la realidad y si las declaraciones del contribuyente o sujeto pasivo se ajustan a ella…”. Así lo señaló el autor Perezagua, Clamagirand, en la obra, la prueba en el Derecho Tributario, página trescientos veintidós, citado por Ana Marta Pita Grandal, en La prueba en el procedimiento de gestión tributaria, Barcelona, Marcial Pons, mil novecientos noventa y ocho, página treinta y dos. Entonces, con base a esa facultad tiene obligación de demostrar que la contribuyente no realizó exportaciones o que no vendió bienes o servicios o bien no prestó servicios a personas exentas, pues no solo por el hecho de que no se consignó el número de factura en los formularios mencionados, se puede presumir que las mismas se refieren a venta locales o que no actuó como co-exportador, pues para arribar a esa presunción debe probar la realización del hecho imponible y las contingencias que surjan en torno a ese hecho imponible (por ejemplo que el contribuyente recibió el débito fiscal correspondiente a ese impuesto), pues al hacerlo sin cumplir con ello se vulnera del debido proceso, consagrado en el artículo 12 de la Constitución Política de la República, ya que ese principio supone “el respeto por parte de la administración pública de todos aquellos principios y derechos normalmente invocables en el ámbito de la jurisdicción común o especializada”. Expediente número 026-97-AA/TC, conocido por el Tribunal Constitucional de Perú. Además, para que esa presunción fuera admitida como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de decir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, así lo señaló la autora Pita Grandal, en la obra mencionada, lo cual no sucede en este caso, por lo que esa presunción sí admite prueba en contrario, conforme el artículo 194 del Código Procesal Civil y Mercantil. Esa presunción resulta violatoria del debido proceso, también, porque, en el derecho tributario, “…constituyen la asunción por esta parcela de ordenamiento jurídico de una técnica legislativa estudia y elaborada por la doctrina a partir de su regulación en otros ámbitos” autora Pita Grandal, en la obra mencionada, por consiguiente, es válida una presunción si un hecho se deduce de otro, mediante un juicio lógico, argumento el nexo causal que une un hecho con otro hecho. El Tribunal considera que la contribuyente sí es una exportadora, no importa si fue directa o indirecta o co-exportadora, porque se entiende que exportadores son “…las personas que en su nombre extraen mercadería nacionales y las trasladan al exterior con propósito oneroso, ya sea que las llevaren consigo o que un tercero llevare la que ellos hubieren expedido”, así lo señaló Héctor B. Villegas, en su obra Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, novena edición, Argentina, 2007, página 847. Es decir la exigencia va encaminada a que la persona que dice ser exportador extraiga mercadería o servicios nacionales y los traslade al exterior con el propósito de obtener un beneficio económico –un pago-, ya sea por cuenta propia o por interpósita persona. Definición que concuerda con lo que la Ley del Impuesto al Valor Agregado la cual en cuanto a qué se debe tener por exportación de bienes “La venta, cumplidos todos los trámites legales, de bienes muebles nacionales o nacionalizados para su uso o consumo en el exterior.” Artículo 2 numeral 4 de la mencionada ley.  La ley lo que exige es que la exportación de bienes se dé en el país a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en Guatemala y que la utilización de esos bienes se destinen al exterior, de lo cual no argumentó duda la administración tributaria, pues sostuvo que el exportador fue Palma Sur, Sociedad Anónima, folio mil cuatrocientos cuarenta y cuatro del expediente administrativo.  Es más, el artículo 23 de ley mencionada señala que la solicitud de devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado no procede solo por lo siguiente: “1. Cuando se detecte que la autorización para emisión de facturas que respalden el crédito fiscal, fue realizada con base a documentación falsa o elaborada con información de documentos oficiales de identidad personal o direcciones falsas o inexistentes. La administración tributaria deberá notificar al contribuyente el ajuste procedente o presentar la denuncia correspondiente. 2. Que el contribuyente exportador no pueda documentar o demostrar ante la Administración Tributaria, que los pagos de las facturas fueron efectivamente realizados, en caso contrario debe adjuntar a su solicitud presentada ante la Administración Tributaria, la documentación que demuestre el medio o forma de pago realizados, siendo éstos: a. Copia de cualquiera de los documentos siguientes: cheques, estados de cuenta, incluso los de tarjeta de crédito o débito, o de cualquier otro medio que utilice el sistema bancario distinto al efectivo, que individualice al beneficiario, en los que consten los pagos efectuados a los proveedores conforme lo establecido en el Capítulo III de las Disposiciones Legales para el Fortalecimiento de la Administración Tributaria relacionado con bancarización en materia tributaria. b. Si las facturas fueron canceladas en efectivo, según lo dispuesto en el Capítulo III de las Disposiciones Legales para el Fortalecimiento de la Administración Tributaria, debe presentar documentación de respaldo, entre los que debe incluir según corresponda, retiros bancarios, préstamos obtenidos o integración de las facturas de ventas al contado, cuyo efectivo sirvió para cancelar las facturas de compras y sus respectivos registros contables.”  Es un hecho que la administración tributaria no se fundamentó en ninguna de las causales antes mencionadas para no autorizar la solicitud de devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, lo cual genera que su resolución sea arbitraria, porque se basa en argumentos que no dispone la ley de la materia. La Ley de la materia, en el artículo 16 dispone “En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad. Para el efecto, se procederá conforme lo dispone el artículo 23 de esta ley”; se estima que la norma no indica que no pueden requerir el crédito fiscal los co-exportadores o aquellos que no señalaron el número de factura que respalda la venta en el formulario respectivo y que interpretarlo así vulnera la certeza y seguridad jurídicas, porque “La única finalidad del interprete debe ser la de obtener “el sentido de justicia” para que la norma pueda cumplir la función que le corresponde en las diversas situaciones de la vida”, así lo señaló Giuliani Fonoruge, citado por Héctor Villegas, en su obra Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, novena edición, primea reimpresión, Editorial Astrea, Buenos Aires Argentina, dos mil siete, página doscientos cuarenta y cinco. Esto teniendo en cuenta que la seguridad jurídica tiene por esencia “la posibilidad de previsión por los particulares de sus propias situaciones legales”, así lo señaló el autor citado, página doscientos ochenta y dos, teniendo el derecho tributario la finalidad básica de realzarla, pues permite que el contribuyente tenga certeza de que no habrán cambios inopinados que le impidan calcular con antelación la carga tributaria. Por consiguiente, esa interpretación es arbitraria, ya que se está distorsionando lo que el legislador quiso prever con la norma citada que era incentivar a los exportadores, con el propósito de mejorar la recaudación, yendo contra la letra y el espíritu de la norma mencionada.  Es así como el Tribunal le concede pleno valor probatorio a las facturas mencionadas y al dictamen de la experta, al no ser impugnados en su autenticidad y sobre todo teniendo en cuenta que el dictamen se emitió por una persona que tiene conocimientos técnicos especializados, por lo que la demanda debe ser declarada con lugar y hacerse las de más declaraciones que en derecho corresponden, al estimar improcedentes los argumentos de que la demanda se basó en argumentos imprecisos e inexistentes. No obstante el pronunciamiento del Tribunal respecto a la procedencia de la demanda, se considera oportuno señalar que no es procedente condenar al pago de los intereses punitivos a la parte actora, como lo solicitó la administración tributaria, porque la demandada no presentó argumentos para respaldar esa petición y además la parte actora, haciendo uso del derecho a recurrir resoluciones, protegido en el numeral 2) del artículo 8 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, el cual establece “…Durante el proceso, toda persona tiene derecho, en plena igualdad, a las siguientes garantías mínimas: (…) h) derecho de recurrir del fallo ante juez o tribunal superior…”, puede plantear las impugnaciones correspondientes, las que, en cumplimiento a la garantía judicial,  se tiene obligación de admitir, cuando se han cumplido los requisitos establecidos para su interposición, conforme estipula la ley respectiva. Entonces ese es un derecho de accionar ante los Tribunales de justicia para revisar la legalidad del acto que impugnó en el contencioso administrativo. En este mismo sentido se pronunció la Corte de Constitucionalidad las sentencias de diecisiete de junio de dos mil catorce, veintiuno de marzo de dos mil trece y veintiuno de junio  de dos mil once, en los expedientes un mil quinientos sesenta guion dos mil catorce (1560-2014), tres mil seiscientos ochenta y ocho – dos mil doce (3688- 2012), y seiscientos cincuenta y nueve - dos mil once (659-2011), respectivamente.

CONSIDERANDO III: Que al dictarse la sentencia, el juez debe condenar a la parte vencida al reembolso de las costas a favor de la otra parte; sin embargo, se podrá eximir al vencido del pago de las mismas, cuando se haya litigado con evidente buena fe como acontece en el presente caso, circunstancia por la cual no hay condena especial en costas.

CITA DE LEYES: Los artículos mencionados, y los siguientes: 12, 28, 30, 153, 154, 203, 204, 211, 218, 239, de la Constitución de la República de Guatemala; 1, 3, 4, 5, 6, 7, 9, 10, 11,15,  16, 17, 23, 36, 51, 58, 62, 86, 88 inciso h, 108, 113, 141, 142, 143, 147, 159 de la Ley de Organismo Judicial; 25, 26, 27, 28, 29, 44, 45, 51, 66, 67, 71, 75, 79, 106, 126, 129, 177, 178, 186, 194, 195, 572, 573, 574, del Código Procesal Civil y Mercantil; 1, 2, 4, 5, 6, 7, 8, 10, 11, 14, 17, 18, 19, 31,32, 121, 142A, 150, 154, 161, 165A y 167 del Código Tributario;  18, 19, 20, 22, 26, 27, 28, 29, 32, 35, 41, 43, 45, 47 y 48 de la Ley de lo Contencioso Administrativo, Acta 72-2016 Corte Suprema de Justicia de fecha veintitrés de noviembre de dos mil dieciséis, Acta 40-2020 del pleno de la Corte Suprema de Justicia de fecha doce de octubre de dos mil veinte.

POR TANTO: Este Tribunal, con fundamento en lo considerado y leyes citadas, al resolver, DECLARA: I) CON LUGAR la demanda promovida por TIKINDUSTRIAS, SOCIEDAD ANÓNIMA. II) REVOCA la resolución número R-TRI-TAT- quinientos cuarenta y cuatro guion dos mil diecinueve (R-TRI-TAT-544-2019), que emitió el Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero constituido en Tribunal Administrativo Tributario de la Superintendencia de Administración Tributaria, el veintidós de julio del año dos mil diecinueve; declara procedente la solicitud de devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado que presentó la contribuyente, periodo de enero a junio de dos mil trece, régimen general, por la cantidad de dos millones trescientos cuarenta mil veintiocho quetzales (Q2,340,028.00). III) Se fija el plazo de cinco días a la administración tributaria, contados a partir de que quede firme el presente fallo, para que proceda conforme lo aquí considerado. IV) No hay condena especial en costas procesales ni imposición en el pago de intereses punitivos. V) En su oportunidad, con certificación de lo resuelto, devuélvase el expediente administrativo a donde corresponde. NOTIFÍQUESE.