PROCESO 298-2006 OFICIAL PRIMERO. SALA TERCERA DEL TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO: Guatemala, diez de octubre de dos mil ocho.
Con sus respectivos antecedentes, se tiene a la vista para dictar SENTENCIA dentro del proceso que en la vía Contencioso Administrativo, ha sido promovido por la entidad GRANJA CAMARONERA, SOCIEDAD ANÓNIMA , representada legalmente por el Vicepresidente del Consejo de Administración GUSTAVO JUAN DE LA CARIDAD PEDROSO GONZÁLEZ, actuando bajo la dirección y procuración del Abogado Gustavo Adolfo Monterroso Aguilar, en contra de la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA , que compareció a juicio representada por medio de su Mandataria Especial Judicial con Representación, Abogada Jessica Lourdes Merino Toledo, quien actuó bajo su propia dirección y procuración y de las Abogadas Laura Rossana Bernal Bonilla, María Eugenia Aguilar Cañas, Eluvia Enriqueta Meléndez Marroquín, Claudia Verónica Ordóñez Padilla, Doris Lucrecia Alonso Hidalgo, Rosa Liria Poroj Gómez, Zulma Maité Ávila Herrera, Wendy Patricia Aguilar Yzeppy y del Abogado Ángel Estuardo Menéndez Ochoa. Habiéndose emplazado además a la PROCURADURÍA GENERAL DE LA NACIÓN , representada en orden sucesivo por los abogadas Marta Estela Torres Samayoa de Recinos y Vidal García Anavizca, como personeros de la Nación y profesionales de dicha Institución, actuando indistintamente bajo su propia dirección y procuración y la de los Abogados Saúl Estuardo Oliva Figueroa, Alma Yudira Pivaral García, Nilda Amparo Ramírez Juárez de Tello, María Luisa Leiva, Luis Gonzalo Vargas Bocanegra y Ana Luz de Fátima Gálvez Palomo. Las partes son de este domicilio. El objeto de la demanda es la impugnación de la resolución número doscientos treinta y tres guión dos mil seis (233-2006), emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, de fecha seis de marzo de dos mil seis, resumiéndose las actuaciones en la forma siguiente:
A) DEL MEMORIAL DE DEMANDA. ANTECEDENTES. Manifiesta la demandante que se le formuló ajuste al Crédito Fiscal del Impuesto al Valor Agregado, período de octubre de dos mil tres, por adquisición de servicios de seguridad, pagados a la empresa Concentrados Fórmula II, Sociedad Anónima, según factura número A guión seiscientos sesenta y nueve (A-669), que a criterio de la Administración Tributaria no están directamente vinculadas a los actos o las operaciones que constituyen su actividad respectiva, que es exportación de camarón congelado. Indica que la controversia se resume en dilucidar si los servicios de guardia de seguridad, que se utilizan en la actividad de la demandante, forma parte de los rubros de gastos cuyo Impuesto al Valor Agregado es acreditable conforme la ley; sucede entonces que para determinar la obligación tributaria el sustrato analítico de la norma debe ser económico financiero y no jurídico ni lingüístico. Cuando la Administración Tributaria acude al Diccionario de la Lengua Española para interpretar el término “directa” utilizado en el segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, equivoca la fuente de consulta, pues aplica únicamente uno de los nueve criterios de interpretación que señalara el artículo 10 de la Ley del Organismo Judicial. Debió avocarse a los principios o normas fundamentales de la organización como sería el Principio de la eficiencia organizacional, según el cual una organización es eficiente si está estructurada para ayudar al logro de los objetivos de la empresa con un mínimo de consecuencias o costos no deseados. Manifiesta que obviamente el primer costo no deseado es el robo, de donde el propio Directorio reconoce en su resolución que los servicios de seguridad son necesarios. Indica que la resolución administrativa viola la garantía de igualdad tributaria, pues los servicios de seguridad, se encuentran directamente vinculados con el proceso productivo, porque si no se roban el camarón. Por lo que desde este punto de vista todos los transportistas, supermercados y en conjunto, todos los comerciantes obtienen el reintegro del Impuesto al Valor Agregado, siempre que las facturas cumplan los requisitos contemplados por el artículo 18 del Decreto 27-92 del Congreso de la República ; por lo que los servicios de seguridad, son servicios proporcionados exclusivamente para fines empresariales y no están destinados a la satisfacción de necesidades personales de funcionarios ni dependientes como pudieran ser restaurantes, hotelería, espectáculos, etcétera, sino a conservar las mercaderías para evitar el robo. También se violenta en la resolución impugnada el principio de capacidad de pago, conforme el cual los ciudadanos de un Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno en la cantidad más aproximada posible en relación a su propia capacidad. Y para determinar esta capacidad de pago del contribuyente debe considerarse; a) la riqueza; b) los ingresos y c) el consumo. Siendo éste último factor, en el caso que nos ocupa, los costos directos de su operación que doctrinariamente “Son aquellos que la empresa es capaz de asociar con los artículos o áreas específicas, se encuentran directamente involucrados en el proceso productivo”. Evidentemente proteger de robo a los insumos y mercaderías, se encuentran tan asociados al proceso productivo, como ponerle preservantes para que no se pudra el camarón. Solicitó se declare con lugar el presente proceso y ofreció las pruebas correspondientes.
B) DE LA CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA. La PROCURADURÍA GENERAL DE LA NACIÓN al contestar la demanda en sentido negativo indicó: Al efectuar el análisis del caso se establece que los gastos por servicios de seguridad, no se encuentran directamente vinculados a su actividad, que es la exportación de camarón. Por lo que en este caso, no se reconoce el crédito fiscal por la adquisición de bienes y servicios referidos, por no haberse establecido vinculación directa y necesaria de estos bienes y servicios adquiridos con la respectiva actividad exportadora, ya que este es un gasto de tipo administrativo, siendo dichos gastos útiles pero no indispensables para el desarrollo de su respectiva actividad. Por lo que dicho gasto por servicios de seguridad no se encuentran vinculados directamente a la actividad que es específicamente la crianza, cultivo, procesamiento y exportación de camarón, porque este tipo de servicio lo utiliza cualquier persona individual o jurídica, y no constituye una acción para realizar la función comercial de la demandante, por lo que no se le puede reconocer crédito fiscal. Solicitando que la demanda promovida sea declarada sin lugar y se confirme la resolución impugnada, se ofreció prueba.
La SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA al contestar la demanda en sentido negativo indicó que de la revisión efectuada, se determinó que la actora registró y declaró servicios recibidos, por lo que no puede comprobarse fehacientemente que fueron adquiridos y aplicados a actos gravados o a operaciones afectas que estén relacionadas directamente con su respectiva actividad. La demandante reportó en la Declaración el Impuesto al Valor Agregado y en el Libro de Compras y Servicios Recibidos, de noviembre de dos mil tres, crédito fiscal por servicio de personal el departamento de seguridad contratado con el proveedor Concentrados Fórmula II, Sociedad Anónima, según factura número A guión seiscientos sesenta y nueve (A-669) del treinta y uno de octubre de dos mil tres, por un total de ochenta y dos mil trescientos ochenta y cinco quetzales con quince centavos (Q82,385.15), que general el Impuesto al Valor Agregado ajustado. Los gastos por servicios de seguridad no se encuentran directamente vinculados en la actividad de la demandante, que es la crianza, cultivo, procesamiento y exportación de camarón, pues tales servicios los utiliza cualquier persona, labor empresarial o actividad económica, por lo que en este caso no se reconoce el crédito fiscal por la adquisición de dichos servicios, por no haber vinculación directa y necesaria de éstos con la actividad exportadora, siendo útiles pero no indispensables para el desarrollo de s respectiva actividad, entendiéndose que la vinculación es directa cuando la ausencia de estos imposibilite la realización de la actividad exportadora. Solicitó se declare sin lugar el proceso.
C) DE LOS HECHOS SUJETOS A PRUEBA: Si de conformidad con una correcta interpretación y aplicación de la ley por parte de la Administración Tributaria , la resolución impugnada se encuentra ajustada a derecho.
D) DE LOS MEDIOS DE PRUEBA RECIBIDOS: Se recibió como medios de prueba con citación a la parte contraria: a.- El expediente administrativo correspondiente, dentro del cual se encuentran los documentos individualizados por la Superintendencia de Administración Tributaria; b.-Fotocopia simple de la resolución del Directorio número doscientos treinta y tres guión dos mil seis (233-2006), de fecha seis de marzo de dos mil seis y su notificación de fecha doce de julio de dos mil seis; c) Fotocopia simple del recurso de revocatoria interpuesto por la entidad demandante; d) Fotocopia simple de la resolución identificada como SCRC GUIÓN CERO CERO NOVENTA Y TRES GUIÓN DOS MIL CINCO (SCRC-00093-2005), de fecha trece de enero de dos mi cinco; e) Fotocopia simple de memorial conteniendo evacuación de audiencia conferida; f) Fotocopia simple de la resolución confiriendo audiencia a la demandante sobre los ajustes de mérito, de fecha dieciséis de abril de dos mil cuatro; g) Las presunciones legales y humanas que de los hechos probados se deriven.
E) DEL DÍA DE LA VISTA : Se señaló la audiencia del día veintidós de julio de dos mil ocho a las diez horas, ocasión en que los sujetos procesales presentaron sus alegatos.
CONSIDERANDO
I
Que de conformidad con el articulo 221 de la Constitución Política de la Republica el Tribunal de lo Contencioso Administrativo tiene como función principal el de ser contralor de la juridicidad de la administración publica y tiene atribuciones para conocer en caso de contienda por actos o resoluciones de la administración y de las entidades descentralizadas y autónomas del Estado. Dicha función se inspira en el principio de control jurídico de los actos de la administración, de manera que sus resoluciones puedan ser revisadas a fin de evitar a los gobernados la lesión a sus derechos fundamentales y legales. De igual forma el 19 de la Ley de lo Contencioso Administrativo, procederá el proceso contencioso administrativo: 1) En caso de contienda por actos y resoluciones de la administración y de las entidades descentralizadas y autónomas del Estado; 2) En los casos de controversias derivados de contratos y concesiones administrativas. Para que el proceso contencioso administrativo pueda iniciarse se requiere que la resolución que lo origina no haya podido remediarse por medio de los recursos puramente administrativos. Lo anterior deviene de la facultad del Tribunal de lo Contencioso Administrativo de conocer de los actos o resoluciones de la administración publica, tal como sucede en el presente asunto en donde la resolución impugnada fue emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria.
CONSIDERANDO
DOS
1) La sociedad mercantil que gira bajo la razón social de Granja Camaronera, Sociedad Anónima recurre a través del procedimiento contencioso administrativo la resolución emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria número doscientos treinta y tres guión dos mil seis (233-2006), fechada seis de marzo de dos mil seis, documentada en el acta número cero diecisiete guión dos mil seis (017-2006), expediente SAT número dos mil tres guión cero dos guión cero uno guión cero cinco guión cero cero trece mil ciento cincuenta y ocho (SAT número 2003-02-01-05-0013158).
II) La resolución de mérito confirma la resolución SCRC guión cero cero cero noventa y tres guión dos mil cinco (SCRC-00093-2005) de fecha trece de enero de dos mil cinco proferida por la Superintendencia de Administración Tributaria, a través de la cual se confirma el ajuste a la hoy recurrente formulado al crédito fiscal del impuesto al valor agregado en el periodo impositivo de octubre de dos mil tres por la cantidad de nueve mil ochocientos ochenta y seis quetzales con veintidós centavos “por haberse establecido que corresponden a la utilización de servicios de personal de seguridad que no se encuentran vinculados directamente con la actividad del contribuyente …” (Parte resolutiva de la resolución).
Estima el Tribunal, a los efectos de dilucidar el quid de la cuestión litigiosa, precisar cuestiones de hecho y de derecho, en correspondencia con la equidad y justicia tributaria (artículo doscientos treinta y nueve constitucional) para poder arribar a la decisión sobre fundamentos jurídicos que solventan el asunto sometido a su conocimiento. En tal sentido, el desglose de los elementos de hecho y derecho se realiza así:
1. La autoridad tributaria, para formular el ajuste en cuestión se apoya en el texto conducente del artículo dieciséis (16) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que dice: “En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su actividad.” Con la finalidad de proceder a la subsunción de los hechos en los supuestos normativos, es de decir, que el objeto social de la persona jurídica que se concreta en la empresa de su propiedad, a través de la cual desarrolla su actividad industrial y comercial es: “La organización cultivo desarrollo explotación manejo negociación inversión y comercialización de fincas acuiculturales sean de productos de origen animal o vegetal así como otras industrias o empresas agriculuas de acuacultura piscicultura agro industriales relacionados o conexas y otros establecimientos en la escritura social *sic*). (Patente de Comercio de Empresa, folio veintinueve del expediente administrativo) Empero, como hecho aceptado por la administración tributaria, es de señalar que la hoy impugnante tiene como actividad principal “la crianza, cultivo procesamiento (sic) y exportación de camarón”; es decir, ubica el objeto principal en la exportación de producto, cuestión que hace que la parte conducente de la regla aplicable sea la antes citada.
2. Se debe adicionar que la administración tributaria, para arribar a la conclusión legal para formular el ajuste de mérito, se basó en las reglas hermenéuticas situadas dentro del contexto de nuestro ordenamiento legal, y que corresponden a la interpretación literal y gramatical de la norma y la significación semántica de los vocablos inmersos en ella.
3. Empero, el Tribunal, aparte de lo antes dicho, debe ponderar ciertos conceptos que estima necesarios para realizar una interpretación sistémica del ordenamiento jurídico tributario, conjugando la disposición legal constitucional con el régimen ordinario legal del impuesto al valor agregado, para arribar a una conclusión que conduzca a un estado de convicción entre los integrantes de esta Sala sobre lo argumentado por cada sujeto procesal. En esa dirección, se debe tener en cuenta la concepción de la dicción “empresa”, la cual es: “Forma o modo de desarrollar una actividad económica típica de un empresario, caracterizada por la profesionalidad con se ejercita, por ser organizada con arreglo a un plan o proyecto racional y por perseguir un fin de producción o intercambio de bienes o servicios en el mercado. Esta actividad internamente supone la organización de los medios productivos, externamente, la actuación en el mercado. (J.M.C.R.) (Diccionario Jurídico Espasa, página seiscientos treinta y dos, Editorial Espasa Calpe, Madrid, España, dos mil cinco) Por su lado, en el artículo seiscientos cincuenta y cinco (655) del Código de Comercio, encontramos la definición de empresa mercantil así: “Se entiende por empresa mercantil, el conjunto de trabajo, de elementos materiales y de valores incorpóreos coordinados, para ofrecer al público, con propósito de lucro o de manera sistemática bienes o servicios.” De las anteriores concepciones, se infiere que toda empresa, para su cumplir su función –con implicación de su actividad o actividades- tiene necesariamente que estar organizada sobre la base de un plan racional que coordine y conjugue la finalidad de su actuar, sobre la base de un conjunto de elementos, bienes, servicios por prestar o adquirir, que involucra necesariamente el elemento fundante sin la cual no podría operar, como es el conjunto de personas vinculadas directamente para objetivar el propósito sobre la cual fue organizada la persona jurídica, que, como se dijo antes, funciona por conducto de la empresa. Es de tener muy en cuenta, que toda actividad de tipo empresarial, como la que realiza la recurrente, se enmarca dentro del contexto de la productividad y para lograr la misma requiere, dentro de su organización, contemplar toda contingencia que pueda acaecer para “la realización de su actividad”, extremo que involucra, lógicamente la salvaguarda de todos “los elementos materiales”, utilizados para la efectiva realización de aquella –la actividad-. De donde se deduce, que al utilizar el legislador el término “directamente” en el canon en referencia, previó todos aquellas circunstancias que pudieran ser utilizadas –ya sea bienes o servicios- en el logro del propósito de la actividad, y dentro de ella, se vinculan y entrelazan todos aquellos elementos materiales, corpóreos o incorpóreos para la consecución de su propósito esencial: la producción. A contrario sensu, si no tuviera los elementos de seguridad, sería vulnerable a riesgos de cualquier acto delictivo que minaría su productividad en detrimento del fin para que fue organizada, y siendo así tal cuestión, estaría en desigualdad frente a competidores dedicados a la misma actividad; y, por ello, el vocablo actividad plasmado en la regla que se analizada, debe entenderse en la cuarta acepción contenida en el diccionario que dice: “Conjunto de operaciones o tareas propias de una persona o entidad.” (Diccionario Esencial de la Lengua Española , página veinticinco. Por lo tanto, la seguridad no sólo representa un gasto directamente vinculado al proceso productivo, sino necesario para mantener éste.
4. Del razonamiento plasmado en el numeral anterior, el Tribunal estima que el ajuste formulado por la autoridad tributaria no tiene fundamento legal, toda vez, considera que la seguridad –lato sensu- gravita directamente en la actividad a la que se dedica la hoy recurrente, siendo parte del proyecto organizativo racional de la función empresarial que realiza y, en adición, parte necesaria para mantener en salvaguarda los bienes y productos sobre los cuales gira su objeto social.
5. Por consiguiente, el Tribunal, en aplicación de la justicia y equidad tributaria, debe pronunciarse su decisión en coherencia con lo antes enjuiciado y ponderado y sustentándose en la razonabilidad de que deben estar investidas todas las decisiones de los entes administrativos.
CONSIDERANDO
III
Al tenor de lo prescripto por el artículo ciento sesenta y cinco A ( 165 A ) del Código Tributario, el Tribunal debe pronunciarse de conformidad con los supuestos contenidos en el segundo párrafo de la misma, lo que realizará en el apartado resolutivo de esta sentencia.
LEYES APLICABLES:
Artículos: 12, 28, 30, 153, 154, 203, 204, 211, 217, 218, 239 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 1, 4, 5, 7, 9, 10, 15, 16, 17, 23, 36, 45, 49, 52, 57, 58, 62, 108,108, 141, 142, 143, 147, 171, 172, 173 y 174 de la Ley del Organismo Judicial; 1, 2, 4, 5, 8, 16, 23, 31, 32,, 121, 122, 130, 150, 161, 163, 165 y 167 del Código Tributario; 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 44, 50, 51, 66, 67, 70, 71, 75, 79, 106, 126, 128, 129, 177, 178, 186, 194, 195, 572 y 573 del Código Procesal Civil y Mercantil; 1, 18, 19, 20, 22, 26, 27, 28, 38, 43, 45 y 47 del Decreto 119-96 del Congreso de la República.
POR TANTO:
Con fundamento en lo considerado y leyes aplicables, el Tribunal al resolver declara: I.- Con lugar el proceso contencioso administrativo instado por la entidad mercantil de denominación social Granja Camaronera, Sociedad Anónima, por intermedio de su personero, en contra de la resolución doscientos treinta y tres guión dos mil seis (233-2006) de fecha seis de marzo de dos mil seis emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria y documentada en el acta número cero diecisiete guión dos mil seis (017-2006), contenida en el expediente SAT número dos mil tres guión cero dos guión cero uno guión cero cinco guión cero cero trece mil ciento cincuenta y ocho (2003-02-01-05-0013158); II.- Revoca en su totalidad la resolución doscientos treinta y tres guión dos mil seis (233-2006) de fecha seis de marzo de dos mil seis emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria y documentada en el acta número cero diecisiete guión dos mil seis (017-2006) y contenida dentro del expediente SAT número dos mil tres guión cero dos guión cero uno guión cero cinco guión cero cero trece mil ciento cincuenta y ocho (2003-02-01-05-0013158); III.- No se impone la condena en costas a la administración tributaria en virtud de llevar a cabo la defensa judicial de los intereses del Estado en materia tributaria; IV.- Notifíquese y con certificación de lo resuelto vuelvan los antecedentes a la Superintendencia de Administración Tributaria.
Carmen Elena Girón Pereira, Magistrada Presidenta; Guillermo Demetrio España Mérida, Magistrado Vocal Primero; Héctor Hugo Bran Quintana, Magistrado Vocal Segundo. Karla Yescenia Lemus Navarro, Secretaria.