PROCESO NÚMERO 223-2000 OFICIAL Y NOTIFICADOR SEGUNDO. SALA SEGUNDA DEL TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO: Guatemala, veintitrés de febrero de dos mil nueve.
Con sus respectivos antecedentes se tiene a la vista para dictar SENTENCIA, el proceso arriba identificado, promovido por la entidad FINANCIERA DE INVERSIÓN, SOCIEDAD ANÓNIMA, representada por José Roberto Ortega Herrera y Mario Augusto Porras González, compareciendo el primero como Gerente General y el segundo como Presidente del Consejo de Administración, ambos con la calidad de Representante Legal, en contra de la Superintendencia de Administración Tributaria, por haber emitido la resolución administrativa número ciento sesenta y nueve guión mil novecientos noventa y nueve (169-1999) de fecha once de noviembre de mil novecientos noventa y nueve. El mencionado actuó bajo la dirección y procuración de los abogados Juan Luis Aguilar Salguero, Julio Montes Imeri y Alida de María Villeda Villeda. LA SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, estuvo representada por Angel Estuardo Menéndez Ochoa, Ingris Livanova Soto Cordón y Zulma Maité Avila Herrera, quienes comparecieron en su calidad de Mandatarios Especiales Judiciales con Representación, actuando bajo su propia dirección y procuración y la de las abogadas Emilia Noemí Avila Avelar, Michelle Janette Martínez Arellano, Silvia Tojín Noriega, Eluvia Enriqueta Meléndez Marroquín, Ingris Livanova Soto Cordón, Laura Rossana Bernal Bonilla, Maria Eugenia Aguilar Cañas, Jessica Lourdes Merino Toledo, Claudia Verónica Ordóñez Padilla y Rosa Liria Poroj Gómez y la de los abogados Carlos Humberto Mancur Milian, Carlos Humberto Pineda González, Carlos Leonel Hernández Ortega. La PROCURADURIA GENERAL DE LA NACION estuvo representada por el abogado Saúl Estuardo Oliva Figueroa quien actuó bajo su propia dirección y procuración. Los comparecientes son de este domicilio. Del estudio de las actuaciones se extraen los siguientes resúmenes:
A) DEL MEMORIAL DE DEMANDA. La entidad demandante interpuso Proceso Contencioso Administrativo, de conformidad con los hechos siguientes: “La autoridad tributaria pretende que “FINANCIERA DE INVERSIÓN, SOCIEDAD ANÓNIMA” pague Impuesto Sobre Productos Financieros en la cantidad de SETENTA Y UN MIL CUATROCIENTOS TREINTA Y CUATRO QUETZALES CON TREINTA CENTAVOS (Q.71,434.30) en relación a los intereses que dicha entidad pagó o acreditó a diferentes inversionistas durante los meses de junio a octubre de mil novecientos noventa y seis, porque estima, la autoridad tributaria, que mi representada no probó que las personas a quienes hizo los pagos estaban exentas del pago del Impuesto Sobre Productos Financieros. (…) Como pueden apreciarlo los señores magistrados, si la autoridad cuestiona la calidad o la condición de determinada persona que bajo los supuestos de la ley se encuentre exenta o excluida del pago del impuesto sobre productos financieros, dicha autoridad tributaria cuenta con los ELEMENTOS DE INVESTIGACIÓN Y FISCALIZACIÓN a que se refiere el artículo 100 del Código Tributario, para establecer la calidad o la condición personal del contribuyente. En el presente caso, la autoridad tributaria escoge el camino más fácil (e inconstitucional) de ajustar a mi representada (que no es el contribuyente) sin previamente hacer uso de los elementos de investigación y fiscalización que le provee el Código Tributario y, lo más grave, sin haber señalado ALGÚN CASO EN PARTICULAR, EN RELACIÓN A ALGUNA DE LAS PERSONAS A QUIENES SE HICIERON LOS PAGOS, RESPECTO A QUE TAL O CUAL PERSONA NO GOZA DE EXENCIÓN NI ESTÁ EXCLUIDA DEL ÁMBITO DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE PRODUCTOS FINANCIEROS. (…) Así entonces, mientras la obligación del contribuyente es declarar los hechos que constituyen los supuestos de la ley tributaria, la obligación de la autoridad tributaria es la de investigar y establecer la veracidad de las respectivas declaraciones, de tal suerte que para ello cuenta con los “elementos de fiscalización” a que se refiere el comentado artículo 100 del Código Tributario y es a la autoridad tributaria (y no al contribuyente) a quien corresponde la carga de la prueba. En consecuencia, lo que afirma la autoridad tributaria para “sustentar” el ajuste, no solo no es cierto, sino que resulta ilegal y antitecnico, (sic) ya que quien tiene la CARGA DE LA PRUEBA , en este caso, la carga de demostrar que los contribuyentes que recibieron intereses no son exentos o no están excluídos (sic) del pago del impuesto sobre productos financieros, es la autoridad tributaria y nunca mi representada, ya que mi representada no sólo no tiene facultades para investigar y fiscalizar, sino que además carece de jurisdicción y competencia para dicho tema y no puede invadir, en el orden tributario, la esfera personal de los habitantes del país. (…) Como pueden apreciarlo los señores magistrados, la declaración en cuanto a la existencia de la obligación tributaria o a la declaración en cuanto a la inexistencia, exención o inexigibilidad de la obligación corresponden al sujeto pasivo al que se refiere la ley, en este caso la persona exenta o excluida, o a la autoridad, en este caso a la autoridad tributaria; MI REPRESENTADA NO ESTÁ INCLUÍDA EN NINGUNO DE TALES SUPUSTOS DE DECLARACIÓN, NI DE VERIFICACIÓN; EN CONSECUENCIA, NO ES CORRECTO NI LEGAL QUE SE LE AJUSTE POR HECHOS Y SUPUESTOS QUE NO LE SON ATRIBUIDOS POR LA LEY. (…) En el presente caso la autoridad pretende que mi representada pruebe que las entidades a quienes pagó intereses están exentas o excluidas del pago del impuesto sobre productos financieros y pretende, además, que la prueba sea LA CONSTANCIA DE EXENCIÓN o de EXCLUSIÓN que las respectivas entidades debieron de haber entregado a mi representada. La LEY DEL IMPUESTO SOBRE PRODUCTOS FINANCIEROS contenida en el Decreto 26-95 del Congreso de la República , en ninguna de sus disposiciones, fija o dispone, como requisito para gozar de la exención o de la exclusión al pago del impuesto, que SE EXTIENDA CONSTANCIA DE EXENCIÓN o EXCLUSIÓN al SUJETO PASIVO y menos aún, que dicho sujeto pasivo TENGA QUE ENTREGAR CONSTANCIA ALGUNA DE EXENCIÓN o EXCLUSIÓN al pagador acreditante. En efecto, los señores magistrados pueden examinar uno a uno los catorce (14) artículos de la LEY DEL IMPUESTOSOBRE PRODUCTOS FINANCIEROS y podrá apreciar que NO EXISTE NINGUNA NORMA QUE IMPONGA COMO REQUISITO A LA EXENCIÓN O EXCLUSIÓN AL PAGO DEL IMPUESTO, EL OBTENER ALGUNA CONSTANCIA POR PARTE DE LA AUTORIDAD TRIBUTARIA Y LA DE ENTREGAR ESA SUPUESTA CONSTANCIA AL PAGADOR O ACREDITANTE ; así entonces, señores magistrados, si la ley no exigió o impuso ese requisito, no se puede exigir a mi representada el cumplimiento de un requisito no impuesto por la ley, ni se puede considerar que ese requisito da lugar al nacimiento de la exención o la exclusión, pues el comentado artículo 63 del Código Tributario es claro al disponer que SERÁ EN LA LEY ESPECÍFICA en donde se establecerán las condiciones y requisitos a que se sujeta la EXENCIÓN O EXCLUSIÓN y, si en el presente caso no se impuso condición o requisito alguno en relación a la emisión y entrega de una supuesta constancia de exención o exclusión no corresponde a la autoridad imponer requisitos que no se originan de la ley. (…) La autoridad tributaria pretende que mi representada revele el nombre de las personas e instituciones a quienes efectuó el pago de intereses, con lo cual se pretende ejercer un control individual sobre dichas personas e instituciones, con violación a lo dispuesto por el artículo 8. de la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros; no obstante dicha confidencialidad, la autoridad tributaria puede ejercer el control directo de las personas por la vía de sus respectivas declaraciones al pago del Impuesto Sobre la Renta , ya que, de conformidad con lo que dispone el artículo 10 de la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros, las personas que reciben intereses exentos del pago del impuesto sobre productos financieros, tienen la obligación de declarar dichos ingresos en su declaración jurada al pago del impuesto sobre la renta y es por esa vía, que la autoridad tributaria puede ejercer el control y fiscalización de la persona que recibe productos exentos.”. Ofreció sus pruebas, fundamentó su derecho e hizo sus peticiones de trámite y de fondo solicitando que al dictarse sentencia, se declare con lugar el presente proceso Contencioso Administrativo y se revoque la resolución controvertida.
B) DE LA CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA. a) La Procuraduría General de la Nación, al evacuar la audiencia conferida contestó la demanda en sentido negativo argumentando lo siguiente: “La Procuraduría General de la Nación advierte que, el ajuste esta (sic) debidamente fundado y en su formulación no se vulneró derecho alguno de la ahora accionante que amerite su revocatoria. Por ello se solicita que al dictar sentencia se declare sin lugar la demanda y como consecuencia se le condene al pago de las costas procesales.”. Ofreció sus pruebas, fundamentó su derecho e hizo sus peticiones de trámite y de fondo solicitando que al dictarse sentencia, se declare sin lugar el presente proceso Contencioso Administrativo. b) La Superintendencia de Administración Tributaria, al evacuar la audiencia contestó en sentido negativo la demanda manifestando lo siguiente: “A. LA AUTORIDAD FISCALIZADORA TRIBUTARIA, DERIVADO DE LA PRACTICA DE AUDITORIA FISCAL A LA CONTRIBUYENTE FINANCIERA DE INVERSION, SOCIEDAD ANONIMA, CONSTATÓ LA OMISIÓN DE PAGO DEL IMPUESTO SOBRE PRODUCTOS FINANCIEROS EN RELACIÓNA LOS PERIODOS MENSUALES DE JUNIO, JULIO, AGOSTO, SEPTIEMBRE Y OCTUBRE DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y SEIS: Derivado de la actividad fiscalizadora tributaria desarrollada por la Superintendencia de Bancos, se constató omisión en el pago del Impuesto Sobre Productos Financieros, en la que incurrió la entidad demandante, por la suma de SETENTA Y UN MIL CUATROCIENTOS TREINTA Y CUATRO QUETZALES CON TREINTA CENTAVOS (Q.71,434.30), más la multa respectiva, por los períodos impositivos referidos. (…) D. DE LA PROCEDENCIA DE EXCEPCIÓN PERENTORIA DE: FALTA DE APORTACIÓN DE LAS PRUEBAS DE SUS ARGUMENTACIONES POR PARTE DE LA ENTIDAD CONTRIBUYENTE: FINANCIERA DE INVERSIÓN, SOCIEDAD ANÓNIMA, DENTRO DEL PROCESO ADMINISTRATIVO RELATIVO A LA DETERMINACIÓN DEL AJUSTE AL IMPUESTO SOBRE PRODUCTOS FINANCIEROS. Al analizarse las actuaciones realizadas en el proceso administrativo por medio del cual se decretaron los ajustes al Impuesto Sobre Productos Financieros a la recurrente, se constata que la entidad FINANCIERA DE INVERSIÓN, SOCIEDAD ANÓNIMA, no aportó en el momento procesal oportuno, sus pruebas que justificaran su oposición y defensa. (…) E. PROCEDENCIA DE LA EXCEPCIÓN PERENTORIA DE ERRÓNEA INTERPRETACIÓN DE LA LEY POR PARTE DEL RECURRENTE, CON RELACIÓN A LA INSTITUCIÓN JURÍDICA DEL SECRETO BANCARIO EN ASUNTOS ATINENTES A LA FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA DE LAS INSTITUCIONES BANCARIAS. La entidad recurrente manifiesta en su memorial de planteamiento de presente proceso contencioso administrativo que por la disposición del SECRETO BANCARIO, no se le permite a Institución Bancaria o Financiera, hacer detalles de cuáles empresas son las que están o no exentas en relación a la aplicación de retenciones del Impuesto Sobre Productos Financieros, por lo que únicamente refiere cantidades globales, sin dar detalle en relación a la persona individual o jurídica a quien se le omitió el efectuar a retención, dada la calidad de persona exenta. Para el efecto, la entidad recurrente argumenta que la base legal al respecto es lo dispuesto en el artículo 19 de la Ley de Bancos, (…) Ese mismo fundamento legal es el que ha utilizado la Administración Tributaria en el proceso administrativo que precede al presente, dado que dicha norma legal es clara al indicar que ese carácter de confidencialidad no puede operar en cuanto a las informaciones que requieran las autoridades en el uso de sus atribuciones legales. (…) De manera que la autoridad tributaria, en legítimo ejercicio de las funciones a las que se refiere la ley, fiscalizó en su momento oportuno, a la entidad contribuyente FINANCIERA DE INVERSIÓN, SOCIEDAD ANÓNIMA, pudiendo para ello, como autoridad fiscalizadora, haber requerido informaciones relacionadas con la integración y conformación de los elementos que constituyen la base imponible para la correcta determinación del Impuesto Sobre Productos Financieros. Ello, por el hecho que garantía de confidencialidad del Secreto Bancario no afecta a la autoridad fiscalizadora y por lo tanto, no puede ser una causa justificada por parte de la recurrente, para negar el proporcionar esa información o justificar el hecho que no aportó la información como prueba dentro del proceso administrativo.”. Ofreció sus pruebas, fundamentó su derecho e hizo sus peticiones de trámite y de fondo solicitando que al dictarse sentencia, se declare sin lugar el presente proceso Contencioso Administrativo.
C) DE LOS HECHOS SUJETOS A PRUEBA: Si de acuerdo con una correcta interpretación y aplicación de la ley, por parte de la administración tributaria, la resolución impugnada fue dictada conforme a derecho.
D) DE LAS PRUEBAS APORTADAS: En el presente caso las partes aportaron los medios de prueba siguientes: 1. Financiera de Inversión, Sociedad Anónima: a) Documentos individualizados en la parte expositiva del memorial identificado con el número dos mil setecientos cuarenta y cuatro; b) Declaración de parte; c) Reconocimiento Judicial; d) Documentos en poder de terceros; e) Documentos en poder del demandante; f) Informes; g) Presunciones Legales y Humanas; h) Documentos individualizados en la parte expositiva del memorial identificado con el número dos mil novecientos treinta y nueve. 2. La Procuraduría General de la Nación: a) El expediente administrativo, y b) Presunciones legales y humanas. 3. La Superintendencia de Administración Tributaria: a) El expediente administrativo, b) Declaración de parte; c) Dictamen de expertos; y d) Presunciones legales y humanas.
E) DEL DIA PARA LA VISTA Y DE LOS ALEGATOS PRESENTADOS: Para la vista se señaló la audiencia el día seis de septiembre de dos mil siete, a las catorce horas con treinta minutos , ocasión en que los sujetos procesales presentaron sus alegatos finales.
CONSIDERANDO
I
De conformidad con el artículo 22l de la Constitución Política de la República de Guatemala, es función del Tribunal de lo Contencioso Administrativo la de ser el contralor de la juridicidad de la administración pública, teniendo atribuciones para conocer en caso de contienda por actos o resoluciones de la administración y de las entidades descentralizadas y autónomas del Estado, así como de los casos de controversias derivadas de contratos y concesiones administrativas. En cumplimiento de tal encargo, siendo el acto administrativo impugnado consecuencia de una serie de actuaciones que forman parte del respectivo expediente administrativo, como ha sido sostenido incluso por la Corte Suprema de Justicia, este Tribunal está legalmente facultado para examinar o revisar las actuaciones que forman el expediente administrativo, además de las producidas propiamente en la instancia judicial, con el sano propósito de determinar si el acto de autoridad impugnado se encuentra de acuerdo a las normas legales que regulan la materia de que se trata. Por otro lado, debe hacer constar que la competencia del Tribunal para conocer del acto concreto que se impugna en esta instancia se fundamenta en lo dispuesto en el Acuerdo número 30-92 de la Corte Suprema de Justicia.
CONSIDERANDO
II
Por la época a que corresponden los ajustes confirmados por medio de la resolución que se impugna en esta instancia, este Tribunal debe analizar la juridicidad de los mismos a la luz de las disposiciones que se encontraban vigentes para entonces, razón por la cual en el presente fallo se examinará el asunto sometido al conocimiento del Tribunal con atracción de normas legales que ya no se encontraban vigentes a la fecha, lo cual se encuentra sustentado en lo dispuesto en el artículo 7 del Código Tributario y 36 de la Ley del Organismo Judicial que facultan al Tribunal para revisar el caso con aplicación de dicha normativa.
CONSIDERANDO
III
Que en cuanto a las excepciones perentorias de “A) ERRÓNEA INTERPRETACIÓN DE LA LEY y B) FALTA DE SUSTENTO LEGAL DE LAS ARGUMENTACIONES DE LA DEFENSA TÉCNICA DE LA PARTE ACTORA.”, interpuestas por la Superintendencia de Administración Tributaria, las mismas serán motivo de análisis al atender el fondo del asunto, en virtud que es función del Tribunal la interpretación concreta de la Ley y la de los fundamentos legales argumentados por cualquiera de las partes, las cuales por la forma en que se está resolviendo se declaran improcedentes en el apartado resolutivo de la presente sentencia.
CONSIDERANDO
IV
Para verificar la juridicidad de los actos de la administración tributaria y para el análisis del presente ajuste, se tienen a la vista los documentos que integran tanto el expediente administrativo como el seguido en esta instancia, los cuales son valorados de conformidad con las disposiciones legales aplicables. En el anexo del informe Número DS guión cero cero siete guión noventa y ocho (DS-007-98) de la Superintendencia de Bancos, al formular el ajuste a que se refiere este proceso se dice lo siguiente: “(…) Impuesto sobre productos financieros no retenido ni enterado a las cajas fiscales, derivado del pago y/o acreditamiento de intereses en cuentas de depósitos. Artículos 1, 2, 4, 5, 6, 7 y 8 del Decreto 26-95 del Congreso de la República , Ley del Impuesto sobre Productos Financieros.”. El primer artículo mencionado, el cual forma parte del presupuesto de hecho del tributo, dispone que el impuesto “…grava los ingresos por intereses de cualquier naturaleza, incluyendo los provenientes de títulos valores, públicos o privados, que se paguen o acrediten en cuenta a personas individuales o jurídicas, domiciliadas en Guatemala, no sujetas a la fiscalización de la Superintendencia de Bancos, conforme a la presente Ley.”. De Conformidad con el artículo 103 del Código Tributario, mediante el procedimiento de determinación debe declararse en primer lugar la existencia de la obligación tributaria correspondiente y, para el efecto, es necesario precisar si el ajuste formulado se adecua estrictamente a la hipótesis normativa del tributo o presupuesto de hecho, para lo cual es preciso describir la hipótesis completa y no fraccionada como sucede en el presente caso. Efectivamente, como puede observarse, el ajuste no fue formulado legalmente, desde que se le concedió audiencia al contribuyente, de conformidad con la hipótesis completa establecida en el presupuesto de hecho; ya que la administración tributaria debió tomar en cuenta que el hecho generador del tributo no gravita únicamente sobre los intereses que se paguen o acrediten en cuenta a personas individuales o jurídicas domiciliadas en Guatemala; sino que excluye de éstas a las que están sujetas a la fiscalización de la Superintendencia de Bancos. En consecuencia, al formular el ajuste, la administración tributaria debió abstenerse de incluir dentro del mismo a las personas que estaban sujetas a la fiscalización de la Superintendencia de Bancos, identificando a cada una de ellas o indicando, en su caso, que no existían entidades sujetas a dicha fiscalización; de manera que los hechos que se estaban analizando se ajustaran estrictamente a la hipótesis legal correspondiente. Sin embargo, al omitir referirse a las entidades fiscalizadas por la Superintendencia de Bancos, no tipificó legalmente y en forma íntegra todos los elementos del hecho generador y al excluir parcialmente del elemento subjetivo del mismo a uno de sus componentes más importantes; lo que hizo fue crear un hecho generador distinto del establecido en la ley y con ello vulnerar los artículos 5º, 135 inciso d), 171 inciso c) y 239 de la Constitución Política de la República , así como los artículos 3, 4 y 5 del Código Tributario, todos ellos garantes del Principio de Legalidad o Reserva de Ley. Al mismo tiempo, y tomando en cuenta que todo tributo que se imponga sin base legal, con una base legal inexacta o con una base legal creada por quien interpreta o aplica la ley, como sucede en este caso, al formularse el ajuste se estaba dando lugar a la confiscación de bienes del contribuyente; y consecuentemente se vulneraron también los artículos 41 y 243 de la Constitución Política de la República. En este orden de ideas, es preciso referirse a continuación a los preceptos que cita la administración tributaria para fundamentar el ajuste, de la manera siguiente: El artículo 2. se concreta a configurar el elemento temporal del hecho generador dándole naturaleza eventual; el artículo 4 se refiere a la base imponible y por lo mismo sólo es aplicable cuando la declaración de la existencia de la obligación tributaria fue formulada legalmente, lo que no sucede en este caso; el artículo 6. se refiere al período de imposición para efectos del pago del tributo; el artículo 7. al tipo impositivo, que sólo puede aplicarse a la base imponible cuando existe obligación tributaria y, el artículo 8, que no hace más que confirmar el criterio de este Tribunal, especialmente en su segundo párrafo, en el cual dispone que cuando el pago o acreditamiento de intereses se efectúa a personas fiscalizadas por la Superintendencia de Bancos, no procede aplicar la retención y, por lo tanto, los intereses percibidos constituyen parte de la renta bruta sujeta al pago del Impuesto Sobre la Renta. Al formularse el ajuste, la administración tributaria debió entonces analizar la hipótesis contenida en el artículo 1. de la ley en referencia de manera completa, pues al existir personas fiscalizadas por la Superintendencia de Bancos, éstas deben separarse de las no fiscalizadas, a efecto de incluir los intereses percibidos por las primeras dentro de la renta bruta del contribuyente, como lo establece el artículo 8. citado, evitando con ello la posibilidad de dar lugar a un impuesto confiscatorio, si por esta circunstancia se llega a producir una sobre imposición tributaria o si, en su caso, las rentas que por disposición legal forman parte de la renta bruta del contribuyente y que, por lo tanto, deben tributar conforme al sistema global de imposición sobre la renta, el cual exige el reconocimiento de deducciones, son gravadas estas rentas por el impuesto cedular establecido en la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros, aplicándose el tipo impositivo sobre una base imponible no depurada, dando lugar en ambos casos a la vulneración del artículo 243 de la Constitución Política de la República. Además , el procedimiento de determinación, cuyos lineamientos fundamentales están contenidos en el artículo 103 del Código Tributario, comprende la declaratoria de existencia o inexistencia de exenciones, lo que obliga a la administración tributaria a pronunciarse, tanto en la resolución que formula el ajuste como en la que lo confirma, sobre la existencia o inexistencia de éstas, identificando a las que califica como tales y a las que considera inaplicables, así como al monto de las mismas y, en su caso, debe fundamentar legalmente su pronunciamiento; cumpliendo de esta forma con el requisito que le impone el Código Tributario en su artículo 150, inciso 6, el que de haberse cumplido en el presente caso, hubiera variado cuantitativamente el monto del ajuste o lo hubiera desvanecido totalmente. Es evidente entonces que este Tribunal no puede convalidar un ajuste formulado en las condiciones descritas, sobre todo tomando en cuenta, que del estudio del expediente administrativo se advierten violaciones a los derechos de defensa y debido proceso de la contribuyente. En efecto, la Dirección General de Rentas Internas, en la explicación de este ajuste, contenido en el informe número ciento siete guión noventa y ocho, dice lo siguiente: “(…) Se procedió a verificar el informe DS-007-98 de fecha 20 de enero de 1998, de la Auditoría fiscal realizado por el Departamento de Auditorias fiscales de la Superintendencia de Bancos, en la que se indican que se notifique al contribuyente por medio de Audiencia, el Impuesto determinado y multas respectivas, por haberse determinado omisión de Impuesto sobre productos financieros (sic) de los períodos de junio, julio, agosto, septiembre y octubre de 1996. (…) CONCLUSION: Por lo anteriormente expuesto, se procedió a elaborar la Audiencia , y liquidación respectiva por ajuste al Impuesto sobre Productos financieros (sic) por la cantidad de Q.71,434.30 mas multa del 100% de Q.71,434.30 por el impuesto omitido.”. Adicionalmente en el documento denominado “Explicación del Ajuste”, la Dirección General de Rentas Internas manifiesta: “Mediante informe de Auditoría Fiscal DS-107-007-98 presentado por el Departamento de Auditorias fiscales de la Superintendencia de Bancos, se estableció que ésta (sic) Empresa: no calculó, retuvo ni enteró a las cajas fiscales el 10 % de Impuesto Sobre Productos Financieros, sobre la base total de intereses pagados y/o acreditados en cada período mensual (…)”. De estos documentos se le dio audiencia al contribuyente, emitiéndose posteriormente la Resolución número doce mil ciento cuarenta y uno (12,141) de fecha tres de diciembre de mil novecientos noventa y ocho, en la cual se confirma el ajuste “ (…) Por la falta de plena prueba, en virtud, que el anexo que presenta el contribuyente en donde detallan las cantidades de intereses pagados a distintas entidades y que según indica, están exentas del pago del Impuesto Sobre Productos Financieros, no es una prueba suficiente y competente para desvirtuar el ajuste en cuestión, (…)”. De esta manera un ajuste dado a conocer en audiencia al contribuyente con el fundamento de haberse actualizado el elemento objetivo del hecho generador configurado en el artículo 1. de la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros, varía sustancialmente su naturaleza en esta resolución, basándose el ajuste en una aspecto de naturaleza formal, como lo es la inexistencia de pruebas y la insuficiencia probatoria de los documentos presentados por el contribuyente, en lugar del motivo sustancial de haberse tipificado el elemento del hecho generador contenido en el precepto legal entes citado. Esta variación constituye una vulneración de los derechos de defensa y debido proceso del contribuyente, puesto que la administración tributaria, al iniciar el procedimiento de determinación, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 103 del Código Tributario, debe declarar la existencia de la obligación tributaria y resulta que ésta no existe, si no se precisa concretamente cual es el hecho generador de la misma y si éste se ha actualizado típicamente, es decir en forma completa, en relación con el hecho de la vida real que da lugar al ajuste; verificación que era imposible de ser realizada en el presente caso, puesto que el presupuesto de hecho del gravamen no coincidía con el establecido en la ley. El ajuste entonces, cuando la declaración de la existencia de la obligación tributaria ha sido dada a conocer en audiencia al contribuyente, debe permanecer en el curso del procedimiento administrativo en la misma forma y con las mismas bases legales que le fueron dadas a conocer, ya que, en caso contrario, se vulneran los derechos constitucionales relacionados, en virtud que el contribuyente sólo ha podido defenderse del ajuste que inicialmente se le dio a conocer en la audiencia respectiva. La vulneración de los derechos de defensa y debido proceso del contribuyente, se efectúa nuevamente en la resolución que se impugna, en virtud que, a pesar que el primer considerando de la misma, expresa que se establece: “(…) que el contribuyente Financiera de Inversión, Sociedad Anónima, no calculó, retuvo ni enteró a las cajas fiscales el 10 % de Impuesto Sobre Productos Financieros, sobre la base total de intereses pagados y/o acreditados en cada período mensual, a personas domiciliadas en Guatemala. (…)”, en el último considerando se concluye: “ (…) que debe confirmarse el ajuste formulado, en virtud de que el contribuyente, no presentó oportunamente la prueba pertinente, para desvirtuar y desvanecer el mismo (…)”. No obstante que el ajuste formulado y confirmado en los términos relacionados adolece de nulidad ipso jure, de conformidad con lo establecido en el artículo 44 de la Constitución Política de la República , este Tribunal, estima que desde la emisión del informe ya identificado de la Superintendencia de Bancos, el ajuste no fue formulado legalmente, puesto que se prescindió de describir con exactitud una de las partes más importantes del hecho generador, como lo es el elemento subjetivo. En efecto, dicho elemento no incluye a las personas que están sujetas a la fiscalización de la Superintendencia de Bancos, las cuales no están afectas a la obligación tributaria; por lo que formular un ajuste refiriéndose únicamente a las personas individuales o jurídicas domiciliadas en Guatemala, sin considerar que dentro de estas personas no están afectas, que es distinto a estar exentas, las que son fiscalizadas por la Superintendencia de Bancos, implica una vulneración al Principio Nullum Tributum Sine Lege y a los preceptos constitucionales y legales que lo garantizan, ya citados en este considerando. Por otra parte cuando la administración tributaria formula un ajuste, no sólo debe describir con exactitud él o los preceptos reguladores de la institución jurídica que lo fundamentan, sino también la forma como ha verificado los elementos fácticos que le han permitido formularlo y los que le permiten demostrar la procedencia del mismo. En anteriores fallos esta Sala ha considerado que, cuando la administración tributaria formula un ajuste, debe demostrar que tuvo a la vista los documentos y demás medios de prueba que le permiten aseverar que el contribuyente ha incumplido total o parcialmente sus obligaciones tributarias sustantivas y formales; para que el contribuyente, a su vez, pueda aportar los medios probatorios necesarios para demostrar que la administración tributaria está equivocada y que él ha cumplido las mencionadas obligaciones, de acuerdo con la ley. Esto es inherente al Principio de Igualdad Procesal de las partes, que no es más que una aplicación, en la vía procesal, incluyendo el procedimiento administrativo del Principio de Igualdad ante la Ley , consagrado en el artículo 4º. de la Constitución Política de la República. Precisamente por ello, el párrafo segundo del artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil de aplicación supletoria en este proceso, dispone que quien: “(…) pretende algo ha de probar los hechos constitutivos de su pretensión (…)”, en el presente caso los hechos constitutivos del ajuste formulado, y que “(…) quien contradice la pretensión del adversario, ha de probar los hechos extintivos o las circunstancias impeditivas de esa pretensión.”. La administración tributaria no sólo debió formular el ajuste en la forma exigida por la constitución y la leyes; sino también debió cumplir con lo que exige el artículo 146 del Código Tributario, cuando establece que al formular ajustes, “(…) precisará los fundamentos de hecho (…)”, los cuales no son más que la premisa menor del silogismo jurídico y que, por lo tanto, deben estar respaldados por las pruebas correspondientes. La administración tributaria pretende, en este caso, que el contribuyente demuestre que los pagos se efectuaron a personas fiscalizadas por la Superintendencia de Bancos, cuando en la formulación del ajuste no se menciona a estas personas, en su calidad de no afectas, tal y como lo describe la ley creadora del tributo; sino también exige que se demuestre la existencia de exenciones, en relación con un caso en el cual no existe obligación tributaria que dispensar, puesto que la hipótesis que al actualizarse hace surgir dicha obligación no se describió de conformidad con la ley y por consiguiente es imposible de ser tipificada como causa legal de la obligación tributaria. En consecuencia, la contribuyente no estaba obligada a probar la existencia de un elemento subjetivo del hecho generador que no está incluido en la descripción del ajuste, ni la existencia de exenciones que son dispensas del pago de la obligación tributaria, cuando ésta no se actualizó en la formulación y confirmación del ajuste, por lo dicho anteriormente. No obstante lo anterior, la contribuyente presentó pruebas suficientes, tanto en el procedimiento administrativo como en esta instancia, que comprueban los extremos que la administración tributaria le exigió demostrar, sin fundamento legal, puesto que el ajuste no fue formulado adaptándose a lo que dice la ley, tales como las listas de entidades no afectas y exentas y las certificaciones contables que, por no ser operaciones sino certificaciones, no necesitan acompañarse de documentos de respaldo, en la forma establecida en el artículo 381 del Código de Comercio y, en todo caso, estos documentos no fueron tachados de falsedad o de nulidad por alguna de las partes. Además, en virtud de lo considerado, la materia probatoria tiene una importancia relativa en el presente caso, ya que el ajuste no sólo se formuló conforme a un hecho generador que no coincide con el establecido legalmente, sino también con evidente violación de los derechos de defensa y debido proceso de la contribuyente, viciándose con ello el procedimiento de determinación y dando lugar a la emisión de una resolución que debe revocarse, por ser nula ipso jure, de acuerdo con el artículo 44 de la Constitución Política de la República , lo que así se hará constar en la parte resolutoria de este fallo.
CONSIDERANDO
V
Que en la sentencia debe condenarse a la parte vencida al reembolso de las costas procesales a favor de la contraparte conforme lo establece la ley, no obstante, este Tribunal está facultado por la misma ley para eximir dicho pago, cuando exista evidencia de haber litigado de buena fe, lo cual acontece en este caso, circunstancia por la que procede eximir del pago de las costas procesales, por lo tanto, cada una de las partes deberán absorber el costo de sus respectivas actuaciones.
CITA DE LEYES:
Las leyes citadas y los artículos 12, 28, 30, 203, 204, 221, 239 y 243 de la Constitución de la República de Guatemala; 1, 3, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 13, 15, 16, 17, 23, 36, 45, 51, 58, 62, 86, 88, 108, 113, 121, 141 y 159 del Decreto 2-89 del Congreso de la República, Ley de Organismo Judicial; 25, 26, 27, 28, 29, 44, 45, 51, 66, 67, 71, 75, 79, 106, 126, 129, 177, 178, 186, 194, 195 y 572 del Código Procesal Civil y Mercantil, Decreto Ley 107; 1, 2, 4, 5, 6, 7, 8, 10, 11, 14, 17, 18, 19, 31, 47, 66, 71, 103, 112, 121, 127, 142, 143, 149, 150, 154, 156, 159, 161, 164 y 167 del Decreto 6-91 del Congreso de la República, Código Tributario; 1, 2, 3, 6, 26, 56 y 57 del Decreto número 27-92 del Congreso de la República, Ley del Impuesto al Valor Agregado; 1, 2, 3, 10, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 27, 28, 29, 35, 41, 43, 45, 47 y 48 del Decreto 119-96 del Congreso de la República, Ley de lo Contencioso Administrativo.
POR TANTO:
Con mérito en lo considerado y con fundamento en las disposiciones legales citadas, este Tribunal DECLARA: I) SIN LUGAR , por improcedentes, las excepciones perentorias: A) ERRÓNEA INTERPRETACIÓN DE LA LEY y B) FALTA DE SUSTENTO LEGAL DE LAS ARGUMENTACIONES DE LA DEFENSA TÉCNICA DE LA PARTE ACTORA, interpuestas por la Superintendencia de Administración Tributaria; II) CON LUGAR la demanda promovida en la vía Contencioso Administrativa por la entidad FINANCIERA DE INVERSIÓN, SOCIEDAD ANÓNIMA, en contra de la Superintendencia de Administración Tributaria, dependencia que a través de su Directorio emitió la resolución número ciento sesenta y nueve guión noventa y nueve (169-99), de fecha once de noviembre de mil novecientos noventa y nueve; III) En consecuencia, REVOCA la referida resolución y la que constituye su antecedente, resolución número doce mil ciento cuarenta y uno (12,141) de fecha tres de diciembre de mil novecientos noventa y ocho, dictada por la Dirección General de Rentas Internas, dependencia del Ministerio de Finanzas Públicas, por lo que ambas resoluciones quedan sin ningún valor y efectos legales; IV) No hay condena en costas; y V) Notifíquese y en su oportunidad, devuélvase el expediente administrativo a la entidad que corresponda con certificación de lo resuelto.
Gustavo Adolfo Mendizabal Mazariegos, Magistrado Presidente; Hugo Enrique Argueta Figueroa, Magistrado Vocal Primero; Ronny Patricio Aguilar Gutiérrez, Magistrado Vocal Segundo. Elisa Álvarez Sontay, Secretaria.