Proceso Contencioso Administrativo 01144-2008-00050 Oficial y Notificador 2º.
SALA CUARTA DEL TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. Guatemala, veintidós de mayo de dos mil nueve.
Se tiene a la vista para dictar SENTENCIA, el proceso que en la vía contencioso administrativo, ha sido promovido por la entidad AVÍCOLA VILLALOBOS, SOCIEDAD ANÓNIMA, a través de su Mandatario General Judicial y Administrativo con Representación HÉCTOR RENÉ LÓPEZ SANDOVAL, quien actúa bajo su propia dirección y procuración, y la de la abogada Ana Elly Yovany López Oliva de Bonilla, en contra de la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, que compareció a juicio representada por su Mandataria Judicial Especial con Representación, Silvia Gabriela Juárez Ruiz, quien actúa bajo su propia dirección y procuración y la de los abogados María Eugenia Aguilar Cañas, Eluvia Enriqueta Meléndez Marroquín y Luis Fernando Cordón Morales. Habiéndose emplazado además a la PROCURADURÍA GENERAL DE LA NACIÓN , representada por Juan lldefonso Juárez Ruiz, quien actúa con la calidad de Personero de la Nación y profesional de la Procuraduría General de la Nación , bajo su propia dirección y procuración, y la de los abogados SAUL ESTUARDO OLIVA FIGUEROA, ANA LUZ DE FÁTIMA GÁLVEZ PALOMO, NILDA AMPARO RAMÍREZ JUAREZ DE TELLO, VIDAL GARCÍA ANAVIZCA, MARÍA LUISA LEIVA, JULIA DARINA RIOS RODAS, VICTOR HUGO MEJICANOS CASTAÑEDA y JULIA EDITH PIMENTEL COBAQUIL, profesionales de la Procuraduría General de la Nación. Las partes son de este domicilio. El objeto de la demanda es la impugnación de la resolución número cuatrocientos treinta y nueve-dos mil ocho (439-2008), emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria con fecha veintiocho de agosto del año dos mil ocho, resumiéndose las actuaciones en la forma siguiente:
DEL MEMORIAL DE DEMANDA.
La parte demandante manifestó: “En la resolución impugnada se confirman los ajustes del impuesto sobre la renta a los períodos siguientes: IMPUESTO SOBRE LA RENTA. Período del 1 de enero al 31 de diciembre de 2005. 1) ACREDITAMIENTO IMPROCEDENTE DE LEYES ESPECIALES por Q. 11,656,000.06 más multa equivalente al cien por ciento del impuesto omitido. Este ajuste se formuló porque se dedujo en concepto de leyes especiales el valor ajustado, originados de la inversión realizada en el desarrollo de un proyecto hidroeléctrico denominado “CAHABÓN”, en el departamento de Alta Verapaz, amparado por un contrato de participación por adhesión de fecha 22 de febrero de 1995 celebrado entre las entidades Recursos Naturales y Celulosas, S.A. (gestora del proyecto) y Avícola Villalobos, Sociedad Anónima… Al efectuar la exégesis de la ley que otorgó a AVÍCOLA VILLALOBOS, SOCIEDAD ANÓNIMA, el derecho de deducir su Impuesto Sobre la Renta, lo invertido en el Proyecto Hidroeléctrico CAHABÓN, sobre el río CAHABÓN, tenemos que las normas legales aplicables al caso concreto y que facultaron plenamente a mi representada a hacer la deducción que hoy se ajusta son: ARTÍCULO 4 DE LA LEY DE FOMENTO AL DESARROLLO DE FUENTES NUEVAS Y RENOVABLES DE ENERGIA, (Decreto-Ley 20-86 del Jefe de Estado)… Esta norma se desarrolla específicamente por el ARTÍCULO 13 DE LA MISMA LEY… Al analizar las normas transcritas, se establece que las mismas contemplan los supuestos y consecuencias jurídicas siguientes: a) Que los destinatarios del derecho a utilizar el incentivo, son LAS PERSONAS INDIVIDUALES y LAS PERSONAS JURÍDICAS, DOMICILIADAS EN EL PAÍS que estén pagando Impuesto Sobre la Renta; b) Que la condición para gozar del incentivo es que REALICEN o INVIERTAN EN PROYECTOS HIDROELÉCTRICOS DE FUENTES NUEVAS; c) Que como consecuencia de darse los supuestos jurídicos que la norma establece como condición, se adquiere el derecho de aplicar el incentivo que consiste en deducir la inversión del Impuesto Sobre la Renta del ejercicio correspondiente. En el presente caso, en cumplimiento de lo establecido en la ley analizada, por tratarse de proyectos de gran envergadura que requieren cuantiosas inversiones de capital, que una sola compañía está en imposibilidad de invertir, se invitó a terceros a que invirtieran en el proyecto Hidroeléctrico CAHABON, procediéndose de la forma siguiente: RECURSOS NATURALES Y CELULOSAS, SOCIEDAD ANÓNIMA, solicitó acogerse al incentivo establecido en el Decreto-Ley 20-86 ya citado… se obtuvo la resolución número seis mil setecientos uno, (6,701) de fecha veintinueve de agosto de mil novecientos noventa y uno emitida por el Ministerio de Energía y Minas, en la cual se aprobó el Proyecto de la Hidroeléctrica Cahabón… a) En virtud de que por si misma RECURSOS NATURALES Y CELULOSAS, SOCIEDAD ANÓNIMA, no podía realizar un proyecto de gran magnitud como el del Proyecto Cahabón, sobre el Río Cahabon, solicitó y obtuvo la ampliación de la resolución anteriormente indicada mediante la resolución número SETECIENTOS VEINTISÉIS, (726) de fecha cinco de mayo de mil novecientos noventa y cuatro del Ministerio de Energía y Minas, la cual aprobó “extender los incentivos fiscales a las personas individuales o jurídicas que formalicen su inversión mediante el Contrato de Participación correspondiente, debiendo la empresa interesada informar a este Ministerio, en cada caso, de las personas que sean aceptadas como inversionistas, según los términos del Contrato de Participación respectivo.” b) Cabe señalar que para la emisión de las dos resoluciones anteriormente relacionadas las cuales tienen plena y absoluta vigencia y nunca han sido objetadas, el Ministerio de Energía y Minas, obtuvo la opinión favorable de El Instituto Nacional de Electrificación, (INDE)… opinión favorable de El Departamento Consultivo Jurídico del Ministerio de Energía y Minas… El Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria dice respecto a las resoluciones del Ministerio de Energía y Minas, son IMPROCEDENTE y transcribe parcialmente el artículo 37 transitorio del Decreto 36-97 del Congreso de la República… A este respecto mi representada quiere dejar claro que es la misma ley la que faculta al Ministerio de Energía y Minas, a regular la forma en que el Decreto- Ley 20-86 del Jefe de Estado, debe aplicarse y para el efecto cito las leyes aplicables al caso concreto: Artículo 8 del Decreto Ley 20-86… artículo 23 del mismo cuerpo legal… artículo 16 transitorio de nuestra Constitución Política de la República de Guatemala… artículo 8 del Decreto 117-97, Ley de Supresión de Exenciones, Exoneraciones y Deducciones en Materia Tributaria y Fiscal… La importancia de resaltar lo dispuesto en la ley citada anteriormente, consiste en que el legislador claramente expresa que, al contrario de lo que supone la Administración Tributaria, LOS ACUERDOS Y RESOLUCIONES MINISTERIALES QUE APROBARON LA INVERSIÓN MEDIANTE CONTRATOS DE PARTICIPACIÓN, TIENEN PLENA Y ABSOLUTA VALIDEZ, RECONOCIMIENTO QUE SE HACE POR UN DECRETO DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA… También es errado el criterio de la Administración Tributaria, en el sentido de que en este caso se trasladan beneficios fiscales… En el presente caso de estudio no hay ninguna transferencia de beneficios porque cada inversionista, sea directamente, sea por medio de una inversión o por medio de una donación, TIENE SU PROPIO DERECHO DE DEDUCIR LO INVERTIDO EN LOS PROYECTOS. Cada uno, representa un derecho distinto, y como consecuencia NO HAY TRANSFERENCIA DE BENEFICIOS, como claramente se demuestra con los documentos de prueba… El Gestor, RECURSOS NATURALES Y CELULOSAS, SOCIEDAD ANÓNIMA, tiene derecho de deducir sus inversiones en el proyecto, cuando las mismas corresponden a sus propios recursos y patrimonio; el participante AVICOLA VILLALOBOS, SOCIEDAD ANÓNIMA, tiene derecho a deducir, SU INVERSIÓN, que como se acredita, se ha efectuado directamente al PROYECTO HIDROELÉCTRICO CALIFICADO y no a otras actividades del Gestor…” Sobre este punto, la entidad actora argumentó que hay antecedentes jurisprudenciales que reconocen el derecho de deducir las inversiones en proyectos hidroeléctricos calificados previamente en virtud del Decreto 20-86 y para apoyar tal afirmación citó los procesos setenta y tres-dos mil cinco de la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, cuarenta y ocho-dos mil dos de la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, ciento treinta y cinco-dos mil dos de la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, doscientos ochenta y cuatro-noventa y ocho de la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo y su respectiva sentencia de Casación número ciento diecinueve-dos mil uno, el proceso SCA-dos mil cuatro-ciento seis de la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo y la Sentencia de Casación ciento setenta y seis-dos mil cuatro, dictada a favor de Reproductores Avícolas, Sociedad Anónima, confirmando la sentencia dictada el quince de marzo del año dos mil cuatro, por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. Luego continuó manifestando la parte actora: “B. INTERESES RESARCITORIOS. B.1) INTERESES RESARCITORIOS DERIVADO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA TRIMESTRAL DEJADO DE PAGAR EN SU OPORTUNIDAD POR Q. 1,373,526.43…Mi oposición al cobro de estos intereses la fundo… con el artículo 58 del Código Tributario… En el presente caso se ve que no se cumple con la premisa NO PAGUE, porque si bien es cierto no se entregó a la Administración Tributaria se canalizó el pago por la vía legal a una obra que la Ley ha previsto para poder presumirse pagado el impuesto y cumplida la obligación tributaria. Por ser los intereses una pena accesoria, mi representada no reconoce este ajuste pues se pretende condenar a intereses que no se han generado, pues se generan si y solo si se me condena a la pena principal, extremo que en el presente caso no ha sucedido. Por lo que esos dos ajustes deben declararse improcedentes, e ilegales, al no existir, base para cálculos en vista de que el monto que se pretende ajustar es perfectamente legal por lo que hablar de intereses deviene ilegal. Al ser totalmente improcedentes por ilegales los ajustes a la determinación del Impuesto Sobre la Renta objeto de ajuste, como ha quedado acreditado en forma indubitable, IGUALMENTE DEVIENE IMPROCEDENTE EL COBRO DE LOS INTERESES RESARCITORIOS, por ser una penalidad accesoria que corre la suerte de la penalidad principal.” Fundamentó en derecho sus aseveraciones, ofreció las pruebas oportunas e hizo las peticiones correspondientes.
DE LA CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA :
LA SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA: Al evacuar la audiencia conferida y contestar la demanda en sentido negativo, la Superintendencia de Administración Tributaria argumentó, con respecto al ajuste al Impuesto Sobre la Renta en el período del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco: “La entidad Recursos Naturales y Celulosas, Sociedad Anónima, fue calificada y autorizada según resolución 6701 del Ministerio de Energía y Minas, para ejecutar el proyecto de generación de energía eléctrica al amparo del Decreto Ley 20-86, y gozar de los incentivos fiscales que se encuentran establecidos en la ley. Por otra parte el Ministerio de Energía y Minas emitió la resolución 726 del 5 de marzo de 1994, donde amplía la resolución 6701, en el sentido de extender los incentivos fiscales contemplados en el mencionado decreto, a las personas individuales o jurídicas que con la calidad de inversionistas se adhieran mediante contrato de participación a la ejecución del proyecto indicado, considerando la Administración Tributaria que dicha disposición contraviene lo establecido en los artículos 22 y 65 del Código Tributario, el cual es claro en señalar que no pueden transferirse los beneficios fiscales a terceros por ningún título, siendo la entidad gestora Recursos Naturales y Celulosas, Sociedad Anónima, quién ejecuta y realiza el proyecto en mención, y quien es la única autorizada por la ley para gozar de los beneficios fiscales.” La Superintendencia de Administración Tributaria citó la sentencia de casación de la Corte Suprema de Justicia del uno de marzo de dos mil cuatro dentro del expediente doscientos ochenta y siete-dos mil tres y el artículo 65 del Código Tributario y argumentó que “En el presente caso… es la empresa Recursos Naturales y Celulosa, Sociedad Anónima (RENACE), que como gestor del contrato en participación, directamente invierte, desarrolla o realiza el proyecto; consecuentemente, es dicha empresa la que adquiere el derecho al beneficio establecido en el artículo 13 numeral 4 de la Ley de Fomento al Desarrollo de Fuentes Nuevas y Renovables de Energía… En el presente caso, quien realiza en forma efectiva y directa el proyecto para la utilización de fuentes nuevas y renovables de energía es la empresa Recursos Naturales y Celulosa, Sociedad Anónima, por lo que a ella es aplicable exclusivamente los beneficios fiscales para la ejecución y realización del proyecto hidroeléctrico…. la empresa Recursos Naturales y Celulosa, Sociedad Anónima, como gestora acordó llevar a cabo el proyecto y a cambio de un aporte, compartirá con la entidad actora como participante del contrato de participación, las utilidades obtenidas… la empresa gestora obtendrá ingresos derivados de la realización del proyecto, los que constituirán rentas por las que tendrá la oportunidad de deducir el 100% de la inversión propia y la de los participantes… una vez aplicada la deducción y determinado el impuesto a pagar… el gestor estará obligado contractualmente a compartir sus utilidades con sus participantes. Por lo anterior resulta técnica y legalmente improcedente que la entidad actora como participante del contrato de participación aproveche la deducción y la aplique a rentas que obtiene de cualquiera de otras fuentes, porque obtendría un beneficio relacionado directamente con la deducción aplicable únicamente a la empresa gestora…” Sobre los Intereses Resarcitorios derivados del Impuesto Sobre la Renta dejado de pagar en su oportunidad, la Superintendencia de Administración Tributaria argumentó: “(…) Para determinar la legalidad y juridicidad del cobro de los intereses, se cita el artículo 58 del Código Tributario… Por lo que al ser procedente el ajuste por deducción de leyes especiales antes desarrollado, resulta enmarcado en derecho el cobro de los intereses resarcitorios, al ser consecuencia directa de dicho ajuste.” Fundamentó en derecho sus aseveraciones, ofreció las pruebas oportunas e hizo las peticiones correspondientes.
LA PROCURADURIA GENERAL DE LA NACION: Al evacuar la audiencia conferida y contestar la demanda en sentido negativo, la Procuraduría General de la Nación argumentó: “(…) la Administración Tributaria determinó… que la dispensa o incentivo, corresponde en todo caso, a quien en forma directa invierta y desarrolle o realice el proyecto, que en todo caso corresponde a la gestora “Recursos Naturales y Celosas, Sociedad Anónima”, y no con la participante “Avícola Villalobos, S.A.” quien únicamente tiene un contrato de participación por adhesión que hace que la inversión no sea directa. Extremo que quedó determinado con precisión, en la sentencia dictada el 1 de marzo de 2004, emanada de la Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, que casó la sentencia de la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.” Citó el artículo 65 del Código Tributario y continuó argumentando: “… el vínculo jurídico se establece como de carácter personal entre la Administración Tributaria y el sujeto pasivo del Impuesto Sobre la Renta –obligación tributaria-, la que conforme a lo determinado por el artículo 22 del Código Tributario, es con la gestora “Recursos Naturales y Celulosas, Sociedad Anónima”, y no con la participante Avícola Villalobos, S.A. Por lo anteriormente expuesto, se considera que efectivamente es ilegal la deducción aplicada por la contribuyente; en consecuencia, el ajuste es técnica y legalmente procedente, por lo que debe confirmarse la resolución recurrida.” Fundamentó en derecho sus aseveraciones, ofreció las pruebas oportunas e hizo las peticiones correspondientes.
DE LOS HECHOS SUJETOS A PRUEBA:
Si de conformidad con una correcta interpretación y aplicación de la ley por parte de la Administración Tributaria, la resolución impugnada se encuentra ajustada a derecho.
DE LOS MEDIOS DE PRUEBA RECIBIDOS:
Se recibió como medios de prueba con citación a la parte contraria: a) Copia legalizada del testimonio de la escritura pública número seis autorizada por el notario Maximiliano Kestler Porras, el veintidós de marzo del año dos mil siete; b) Fotocopias simples de la escritura número noventa autorizada por el Notario Mario Roberto Morales Franco el primero de julio de mil novecientos sesenta y ocho y sus ampliaciones documentadas en las fotocopias simples de las escrituras número ciento cincuenta y uno autorizada por el Notario Mario Roberto Morales Franco el siete de octubre de mil novecientos setenta y cinco, escritura número catorce autorizada por la Notario Laurena Soto Santizo el treinta de mayo de mil novecientos setenta y siete y escritura número noventa y nueve, autorizada por el Notario Héctor René López Sandoval el uno de septiembre de mil novecientos noventa y tres; c) Patente de Comercio de Sociedad de la entidad AVÍCOLA VILLALOBOS, SOCIEDAD ANÓNIMA; d) Patente de Comercio de Empresa de la entidad AVÍCOLA VILLALOBOS, SOCIEDAD ANÓNIMA; e) El expediente administrativo correspondiente; f) Las presunciones legales y humanas que de los hechos y actos probados se deriven.
DEL DÍA DE LA VISTA :
Se señaló la audiencia del día siete de mayo del dos mil nueve, a las diez horas, ocasión en que los sujetos procesales presentaron sus alegatos correspondientes.
CONSIDERANDO
I
Que de conformidad con el articulo 221 de la Constitución Política de la Republica de Guatemala, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo tiene como función principal el de ser contralor de la juridicidad de la administración pública y tiene atribuciones para conocer en caso de contienda por actos o resoluciones de la administración y de las entidades descentralizadas y autónomas del Estado. Dicha función se inspira en el principio de control jurídico de los actos de la administración, de manera que sus resoluciones puedan ser revisadas a fin de evitar a los gobernados la lesión a sus derechos fundamentales y legales. Por otro lado, el artículo 19 de la Ley de lo Contencioso Administrativo, establece que procede el proceso contencioso administrativo: 1) En caso de contienda por actos y resoluciones de la administración y de las entidades descentralizadas y autónomas del Estado; 2) En los casos de controversias derivados de contratos y concesiones administrativas. Para que el proceso contencioso administrativo pueda iniciarse se requiere que la resolución que lo origina no haya podido remediarse por medio de los recursos puramente administrativos. Lo anterior deviene de la facultad del Tribunal de lo Contencioso Administrativo de conocer de los actos o resoluciones de la administración publica, tal como sucede en el presente asunto, en el que la resolución impugnada fue emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria.
CONSIDERANDO
II
Que por la época a que corresponden los ajustes confirmados por medio de la resolución que se impugna en esta instancia, este Tribunal debe analizar la juridicidad y la legalidad de los mismos, a la luz de las disposiciones que se encontraban vigentes en ese entonces, razón por la cual en el presente fallo se examinará el asunto sometido a su conocimiento, con atracción de normas legales que ya no se encontraban en vigor a la fecha, lo cual se encuentra sustentado por lo dispuesto en el artículo 7 del Código Tributario, Decreto 6-91 del Congreso de la República, y el artículo 36 de la Ley del Organismo Judicial, Decreto 2-89 del Congreso de la República, los cuales facultan al Tribunal para revisar el caso de aplicación de dicha normativa.
CONSIDERANDO
III
Que esta Sala, por disposición de la ley, es garante del debido proceso, y en aras del mismo, al efectuar el estudio correspondiente, establece la necesidad de escudriñar el expediente administrativo y el expediente que recoge las actuaciones judiciales; al hacerlo así, encuentra que la controversia que constituye la litis, tiene como aspecto medular la discusión y examen de los ajustes formulados por concepto de Impuesto sobre la Renta por el período comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco, que comprende lo siguiente: 1) AJUSTE POR DEDUCCIÓN IMPROCEDENTE DE LEYES ESPECIALES, POR ONCE MILLONES SEISCIENTOS CINCUENTA Y SEIS MIL QUETZALES CON SEIS CENTAVOS (Q11,656.000.06); y 2) INTERESES RESARCITORIOS, DERIVADO DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA TRIMESTRAL DEJADO DE PAGAR EN SU OPORTUNIDAD, POR UN MILLÓN TRESCIENTOS SETENTA Y TRES MIL QUINIENTOS VEINTISEIS QUETZALES CON CUARENTA Y TRES CENTAVOS (Q1,373.526.43). 1) El ajuste por deducción improcedente de leyes especiales tiene como base legal los artículos: 37 transitorio del Decreto 36-97 del Congreso de la República, incorporado a la Ley del Impuesto sobre la Renta; 3, 4, 5, 6, 15, 22, numeral 2) y 65 del Código Tributario; 861 del Código de Comercio; 3 y 4 de la Ley de Fomento al Desarrollo de Fuentes Nuevas y Renovables de Energía, vigentes en el período auditado. 2)Y los intereses resarcitorios, derivado de Impuesto sobre la Renta, tienen como base legal los artículos: 7 y 61, letra c), de la Ley del Impuesto sobre la Renta; y 58, 59 y 65 del Código Tributario, vigentes en el período auditado. Con relación al ajuste relacionado, la entidad demandante sostiene la tesis siguiente: “Mediante resolución de fecha 28 de febrero del año dos mil ocho la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, dictó la resolución GCEG-DR-2008-21-01-000067 que confirmó los ajustes formulados. Contra dicha resolución mi representada planteó Recurso de Revocatoria, mismo que se declaró SIN LUGAR, mediante resolución 439-2008, de fecha veintiocho de agosto del año dos mil ocho, dicha resolución ha causado estado pues se han agotado los recursos administrativos y la misma vulnera los derechos que la ley, reglamentos, y resoluciones ministeriales, establecen claramente a favor de mi representada AVÍCOLA VILLALOBOS, SOCIEDAD ANÓNIMA, motivo por el cual se impugna en su totalidad la citada resolución mediante este proceso contencioso administrativo”. Por otro lado, al referirse a la Ley de Fomento al Desarrollo de Fuentes Nuevas y Renovables de Energía, la parte demandante expresa: “Dicha Ley creó incentivos para que las personas individuales o jurídicas, invirtieran en proyectos o co-participaran en los mismos proyectos, tanto como meros inversionistas o como donadores. Dentro de ese marco legal se inició el proyecto Hidroeléctrico CAHABÓN, para el aprovechamiento de las aguas del Río Polochic y el Río CAHABÓN, el (sic) departamento de Alta Verapaz, por medio de la entidad denominada RECURSOS NATURALES Y CELULOSAS, SOCIEDAD ANÓNIMA, quien siguió todos los trámites legales señalados en el citado Decreto-Ley 20-86 hasta obtener todas las autorizaciones correspondientes. Asimismo obtuvo la aprobación del mecanismo contractual para invitar a terceros participantes a invertir en el proyecto lo cual era la única forma de hacer viable el mismo ya que se requiere para su implementación de grandes recursos financieros”. Agrega que “Asimismo dicha Ley está revestida de ULTRA-ACTIVIDAD legal, pues la ley que la derogó DEJÓ TOTALMENTE INCÓLUMES los derechos de mi representada pues claramente estableció el derecho de los desarrolladores de proyectos hidroeléctricos y de los inversionistas a continuar gozando del incentivo fiscal, hasta la terminación de la construcción de las plantes generadoras hidroeléctricas, motivo por el cual la resolución impugnada viola y vulnera derechos adquiridos de mi representada. La Administración Tributaria confirma el ajuste al Impuesto sobre la Renta por deducción improcedente de leyes especiales, fundamentándose erróneamente en que el Inversionista no tiene derecho a deducir del Impuesto sobre la Renta la inversión en el Proyecto pues es el Gestor Recursos Naturales y Celulosas, Sociedad Anónima, es quien tiene el derecho de deducir el 100% del valor de la inversión pues en caso contrario sería utilizada la deducción en forma duplicada, tanto por el Gestor como por los Inversionistas, y que la Resolución del Ministerio de Energía y Minas que autorizó los beneficios fiscales a los participantes, contravienen el artículo 65 del Código Tributario el cual es claro al señalar que no pueden transferirse beneficios fiscales por ningún título, por lo que el ajuste es procedente, confirmando el mismo e imponiendo los (sic) penalidades derivadas de multa e intereses”. Luego, la parte demandante reitera: “En relación al citado ajuste respetuosamente señalo al honorable tribunal ante el cual recurro que El Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria en la resolución impugnada, incurre en error al interpretar la ley, puesto que insiste en que el derecho de deducir el Impuesto sobre la Renta, es de quien realiza directamente el proyecto Hidroeléctrico y no terceros participantes y asimismo en considerar que se trasladan beneficios fiscales en contravención del Artículo 65 del Código Tributario, expresando además, que las resoluciones del Ministerio de Energía y Minas que fundamentan la actuación de la recurrente, contravienen lo dispuesto en el citado artículo 65 del Código Tributario, que prohíbe transferir beneficios fiscales y, por tales razones, confirma el ajuste”. Y en una de sus conclusiones, la número 6., la parte demandante manifiesta “Que la DE (sic) LA SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, en la resolución que impugno y que confirma el ajuste al Impuesto sobre la Renta de mi representada AVÍCOLA VILLALOBOS, SOCIEDAD ANÓNIMA, ha interpretado y violado la ley, ha violado Acuerdos y Resoluciones vigentes del Ministerio de Energía y Minas; ha conculcado derechos adquiridos al amparo de la Ley y afectado los derechos de la entidad recurrente, motivo por el cual el presente Recurso deviene procedente”. En cuanto a los intereses resarcitorios, la demandante argumenta: “Mi oposición al cobro de estos intereses la fundo en que de conformidad con el artículo 58 del Código Tributario dice: “intereses resarcitorios a favor del fisco; el contribuyente o responsable que no pague el importe de la obligación tributaria, dentro de los plazos legales establecidos deberá pagar intereses resarcitorios, para compensar al fisco por la no disponibilidad del importe del tributo en la oportunidad debida…” En el presente caso se ve que no se cumple con la premisa NO PAGUE, porque si bien es cierto no se entregó a la Administración Tributaria se canalizó el pago por la vía legal a una obra que la Ley ha previsto para poder presumirse pagado el impuesto y cumplida la obligación tributaria. Por ser los intereses una pena accesoria, mi representada no reconoce este ajuste pues se pretende condenar a intereses que no se han generado, pues se generan si y sólo si se me condena a la pena principal, extremo que en el presente caso no ha sucedido. Por lo que esos dos ajustes deben declararse improcedentes, e ilegales al no existir base para calcularlos en vista de que el monto que se presente ajustar es perfectamente legal por lo que hablar de intereses deviene ilegal”. Por su parte, la Superintendencia de Administración Tributaria se manifiesta en sentido contrario y para ello, se concreta a comentar la sentencia recaída en un recurso de casación que le fuera favorable, que fue dictada por la honorable Corte Suprema de Justicia el uno de marzo de de dos mil cuatro, pero no aporta mayores elementos de juicio, sino simplemente ratifica su posición con respecto al motivo del ajuste que se revisa, el cual está relacionado con la exención establecida en la Ley de Fuentes Nuevas y Renovables de Energía, Decreto-ley 20-86, la cual le corresponde únicamente al Gestor, Recursos Naturales y Celulosas, Sociedad Anónima, y no al Inversionista, que en este caso es la entidad Avícola Villalobos, Sociedad Anónima, del proyecto hidroeléctrico denominado “Cahabón”. Al respecto, inicialmente este Sala determina que de conformidad con el artículo 627 del Código Procesal Civil y Mercantil, Decreto-ley 107, la alegación de doctrina legal debe estar respaldada con la cita de, por lo menos, cinco fallos uniformes del tribunal de casación que anuncien un mismo criterio en casos similares, y que no haya interrupción por otro fallo en contrario. Asimismo, se establece que en el presente caso, surge un contraste con la sentencia a que hace referencia la Superintendencia de Administración Tributaria, originado por la sentencia de fecha trece de septiembre de dos mil uno que dictó la Cámara Civil de la honorable Corte Suprema de Justicia, dentro del recurso de casación número ciento diecinueve-dos mil uno (119-2001), que fuera desfavorable a dicha supertintendencia, pues se desestima el recurso extraordinario en un caso totalmente idéntico. Por esa razón, no puede tomarse en cuenta aquella argumentación al emitirse el fallo que corresponde en este caso. Sin embargo, esta Sala, al hacer el análisis respectivo, ve la necesidad de consultar el contenido de la Ley de Fomento al Desarrollo de Fuentes Nuevas y Renovables de Energía, para luego efectuar la comparación entre la tesis de la demandante y la antítesis planteada por la Administración Tributaria, con el fin de determinar si los ajustes realizados son sostenibles jurídicamente. Efectivamente, el inciso 4º. del artículo 13 (Exoneraciones) de esa ley es contundente en su contenido, al establecer que “Toda persona individual o jurídica domiciliada en el país que invierta en proyectos podrá deducir hasta el 100% del valor de su inversión del monto del Impuesto sobre la Renta”. De dicha transcripción, se deduce que en forma clara, concreta y categórica, está dispuesto que a toda persona individual o jurídica, domiciliada en el país y que invierta en proyectos, PODRÁ hacer la deducción hasta del ciento por ciento del valor del valor de su inversión del monto del Impuesto sobre la Renta. La entidad demandante aportó como medio de prueba el expediente administrativo número SAT dos mil siete-veintiuno-cero uno-cuarenta y cuatro-cero cero cero cero ciento sesenta y siete (SAT 2007-21-01-44-0000167), en el que a folios cuarenta y ocho (48) al cincuenta y cuatro (54), inclusive, aparece la copia simple legalizada por el notario Héctor René López Sandoval, de la escritura pública número quince (15), de fecha veintidós de febrero de mil novecientos noventa y cinco, por medio de la cual se celebró contrato de participación entre la entidad RECURSOS NATURALES Y CELULOSAS, SOCIEDAD ANÓNIMA y la entidad AVÍCOLA VILLALOBOS, SOCIEDAD ANÓNIMA, que formaliza lo invertido por esta última, cuyo monto asciende a la cantidad de OCHO MILLONES DE QUETZALES (Q.8,000.000.00), en el proyecto hidroeléctrico CAHABÓN, documento que no fue redargüido oportunamente de nulidad o falsedad por parte de la Administración Tributaria, por lo que hace plena prueba con respecto a la referida inversión. En consecuencia, tal documentación permite a este tribunal establecer fehacientemente que la entidad demandante sí invirtió en el proyecto referido, y de allí que su situación se encuentre comprendida dentro de lo que regula el inciso 4º. del artículo 13, ya transcrito, de la ley mencionada anteriormente, motivo por el cual tiene derecho a deducir hasta el ciento por ciento del valor de dicha inversión, del monto del Impuesto sobre la Renta; por consiguiente, resultan inconsistentes los argumentos de los auditores que realizaron el citado ajuste, señores Jorge Luis Ríos Villatoro y Nidia Verónica Espina Batres, según las hojas de explicación de ajuste que corren a folios cuatrocientos diez (410) y cuatrocientos once (411) del respectivo expediente administrativo, aspecto que comparte en su totalidad la Superintendencia de Administración Tributaria, al interpretar que la exención solamente es aplicable a las entidades gestoras que desarrollan los proyectos, error de interpretación que resulta mayúsculo cuando, como ya se explicó, la Ley de Fomento al Desarrollo de Fuentes Nuevas y Renovables de Energía estatuye que las personas individuales o jurídicas que INVIERTEN, tienen derecho a deducir el ciento por ciento de su inversión del Impuesto sobre la Renta. Por ello, al estar plenamente establecido que la entidad demandante puso en evidencia que sí invirtió en el proyecto hidroeléctrico de Cahabón, según el contrato que se comentó, es concluyente que le asiste el derecho de deducir lo que corresponde al Impuesto sobre la Renta en el período fiscal del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco, situación que permite afirmar que la exención reconocida al gestor del proyecto, también le es aplicable al partícipe que invierte en la forma que lo hizo la entidad contribuyente, según lo preceptuado legalmente, toda vez que la norma citada es incluyente y no excluyente al dejar abierta la posibilidad del concurso de personas individuales o jurídicas distintas del propio gestor. En términos más claros, que se empleen diversos capitales en la producción de energía hidroeléctrica, como es el caso presente. Por consiguiente, resulta errada la aplicación del artículo 65 del Código Tributario que hacen los auditores actuantes, porque no existe ninguna transferencia a terceros de exención tributaria, pues cada entidad tiene por separado un fundamento legal. Además, Gestor y Partícipe tienen en común el aspecto relacionado con los resultados de las operaciones realizadas, que les trasciende y afecta en forma directa en cuanto a pérdidas o ganancias, pues las mismas van a ser compartidas entre ambos, y bajo esta premisa, uno y otro gozarán del beneficio de deducir el Impuesto sobre la Renta, sin que por ello se pueda argumentar que existe duplicidad con respecto al mismo, porque el partícipe solamente deducirá hasta el monto de su inversión, en tanto que el gestor deduce el monto del proyecto en forma integral, de conformidad con lo que dispone el Decreto-ley 20-86. De lo considerado, resulta entonces que es falso que exista transferencia de beneficios fiscales a terceros, tomando en cuenta que gestor y partícipe tienen, por disposición legal, el derecho al goce y disfrute de los beneficios obtenidos, y debido a ello el ajuste realizado es inconsistente jurídicamente, procediendo desvanecerlo en su totalidad. Iguales estimaciones cabe hacer con respecto a los intereses resarcitorios, que ascienden a la cantidad de un millón trescientos setenta y tres mil quinientos veintiséis quetzales con cuarenta y tres centavos (Q1,373.526.43), pues como lo adujo la entidad demandante, éstos devienen igualmente improcedentes en cuanto a su cobro, por constituir una pena accesoria que está vinculada con la principal, cual es el concepto relacionado con el Impuesto sobre la Renta. En tal virtud, así debe resolverse en la parte final del fallo respectivo.
CONSIDERANDO
IV
Que al dictarse sentencia, el juez debe condenar a la parte vencida al reembolso de las costas a favor de la otra parte, conforme lo establece la ley, pero ésta también lo faculta para eximirlas cuando se haya litigado de buena fe como en el presente caso.
CITA DE LEYES:
Artículos citados y los siguientes: 12, 28, 30, 153, 154, 203, 204, 211, 217, 218, 239 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 1, 4, 5, 7, 9, 10, 15, 16, 17, 23, 36, 45, 49, 52, 57, 58, 62, 108, 62,108, 141, 142, 143, 147, 171, 172, 173 y 174 de la Ley del Organismo Judicial; 1, 2, 4, 5, 8, 16, 23, 31, 32, 121, 122, 130, 150, 161, 163, 165 y 167 del Código Tributario; 1, 3, 4, 5, 6, 10, 16, 17, 25, 37b, 39, 44, 46, 47, 54, 60 y 73, de la Ley del Impuesto sobre la Renta; 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 44, 50, 51, 66, 67, 70, 71, 75, 79, 106, 126, 128, 129, 177, 178, 186, 194, 195, 572 y 573 del Código Procesal Civil y Mercantil; 1, 18, 19, 20, 22, 26, 27, 28, 38, 43, 45 y 47 de la Ley de lo Contencioso Administrativo, Decreto 119-96 del Congreso de la República.
POR TANTO:
Esta Sala, con base en lo considerado y leyes citadas, al resolver, DECLARA: I) CON LUGAR la demanda promovida en el proceso contencioso administrativo por la entidad AVÍCOLA VILLALOBOS, SOCIEDAD ANÓNIMA, en contra de la Superintendencia de Administración Tributaria, cuyo Directorio emitió la resolución número cuatrocientos treinta y nueve-dos mil ocho (439-2008), de fecha veintiocho de agosto de dos mil ocho, documentada en el acta número setenta y seis-dos mil oocho (76-2008). II) En consecuencia, revoca la referida resolución, juntamente con la resolución GCEG-DR-dos mil ocho-veintiuino-cero uno-cero cero cero cero sesenta y siete (GCEG-DR-2008-21-01-000067), emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria el veintiocho de febrero de dos mil ocho. III) No hay condena en costas. IV) En su oportunidad, devuélvase el expediente administrativo a la dependencia que corresponde, con certificación de lo resuelto. V) NOTIFÍQUESE.
Erwin Iván Romero Morales, Magistrado Presidente; Alfonso Fernando Luján Hernández, Magistrado Vocal Primero; Gerardo Prado, Magistrado Vocal Segundo. María Luisa Barrientos Archila, Secretaria.