ACCION DE INCONSTITUCIONALIDAD EN CASO CONCRETO NÚMERO 01144-2009-00039 Oficial y Notificador 1º.
SALA CUARTA DEL TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, CONSTITUIDA EN TRIBUNAL CONSTITUCIONAL; Guatemala, trece de abril de dos mil nueve.
Se tiene a la vista para resolver, la ACCION DE INCONSTITUCIONALIDAD DE LEY EN CASO CONCRETO, promovida por la entidad AUTOMARKET LIMITED, por medio de su Mandatario Especial Judicial y administrativo, Roberto Eduardo Rivera Álvarez, quién actúa bajo el auxilio del Abogado Luis Arturo Archiva L.
I.- DE LA ACCION DE INCONSTITUCIONALIDAD.
A) LEY QUE SE IMPUGNA DE INCONSTITUCIONAL. Se plantea la acción de inconstitucionalidad en caso concreto del artículo 39 literal J) de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
B) NORMAS CONSTITUCIONALES QUE SE ESTIMAN VIOLADAS: Artículos: 15, 41, 44, 204, 239 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala.
II.- DE LAS PARTES PROCESALES.
A) SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Compareció representada por medio de la Abogada Leslie Alejandra Mérida Mazariegos, en su calidad de Mandataria Especial Judicial con Representación, actuando bajo su propia dirección y procuración.
B) MINISTERIO PÚBLICO, compareció por medio de la Abogada Darleene Apolonia Monge Pinelo de Oxom, en su calidad de Agente Fiscal, quien actúo bajo su propia dirección y procuración.
C) PROCURADURIA GENERAL DE LA NACION, compareció por medio del Abogado Eduardo Gómez García, en su calidad de Funcionario de dicha institución.
III.- ANTECEDENTES:
Manifiesta el presentado, que el objeto del proceso, es controvertir, a efecto de lograr la revocatoria de la Resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria numero ochocientos diecinueve guión dos mil ocho (819-2008), emitida en sesión del cuatro (4) de noviembre de dos mil ocho (2008), punto sexto (6), del acta numero noventa y cinco guión dos mil ocho (95-2008), que declara sin lugar el recurso de revocatoria planteado en contra de la resolución GCEC guión DR guión R guión dos mil ocho guión veintidós guión cero uno guión cero cero cero doscientos setenta y seis (GCEC-DR-R-2008-22-01-000276), de fecha veinticinco (25) de marzo de dos mil ocho (2008), emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria; dicha resolución satisface los requisitos del articulo 20 de la Ley de lo Contencioso Administrativo, toda vez que causó estado al haber resuelto el asunto en la vía administrativa y no ser susceptible de impugnación alguna en esa instancia, a parte que vulnera derechos legítimos de su representada; la resolución que se controvierte se notificó a la entidad el día veintiséis (26) de febrero de dos mil ocho (2008), la cual confirma el ajuste al impuesto sobre la renta, del periodo comprendido del uno (1) de enero al treinta y uno (31) de diciembre de dos mil cinco (2005), por la cantidad de cuatrocientos ochenta y cuatro mil cuatrocientos treinta y cuatro quetzales con cincuenta y dos centavos de quetzal (Q. 484,434.52) mas multa del cien por ciento (100%) e intereses resarcitorios. De la oposición de mí representada al ajuste formulado: mi representada al evacuar audiencia y al interponer recurso de revocatoria, se opuso al ajuste formulado y expuso los fundamentos fácticos, técnicos y jurídicos que justificaban el desvanecimiento del ajuste.
I.- ARGUMENTOS DE LA ENTIDAD POSTULANTE DE LA ACCION DE INCONSTITUCIONALIDAD EN CASO CONCRETO PROMOVIDO: Se plantea la acción de inconstitucionalidad en caso concreto del artículo 39 literal J), de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, por considerar que violó los preceptos constitucionales regulados en los artículos 15, 41, 44, 204, 239 y 243, de la Constitución Política de la República de Guatemala. La Entidad demandante manifiesta que: “El ajuste pretende como cobro de impuesto que carece de hecho generador, sin embargo, es procedente para efectos del incidente de inconstitucionalidad, en caso concreto, puntualizar lo siguiente: a) Conforme el articulo 239 de la Constitución Política, la potestad de crear impuestos corresponde de manera exclusiva al Congreso de la Republica, siempre que lo haga dentro de los parámetros que esa norma establece y que se determinen las bases de recaudación de los tributos dentro de los cuales el inciso a) de dicha norma se refiere al hecho generador de la relación tributaria; b) De acuerdo al texto constitucional, en la Ley del Impuesto Sobre la Renta se contemplan los supuestos que, de realizarse, hacen surgir dicho impuesto conforme los artículos 1, 2 y 4 de dicha ley. En efecto, el articulo 1 indica que “se establece un Impuesto sobre la renta que obtenga toda persona… que provenga de la inversión de capital, del trabajo o de la combinación de ambos. El articulo 2, señala que “quedan afectas al impuesto TODAS LAS RENTAS y ganancias de capital obtenidas en el territorio nacional”, lo cual es complementado por el articulo 4º que regula los principios generales y reitera el concepto de RENTA de fuente guatemalteca, indicando que es todo ingreso que haya sido generado por capitales, bienes y servicios y derechos de cualquier naturaleza invertidos o utilizados en el país, o que tengan su origen en actividades de cualquier índole realizadas en Guatemala. Se aprecia, pues, que no existe ninguna disposición en la Ley del Impuesto Sobre la Renta –LISR- que haga surgir tal impuesto como consecuencia de otros supuestos distintos a las rentas o las ganancias; c) Por otra parte, para la determinación del impuesto sobre la renta, se requiere declarar los ingresos brutos a los que se resta los ingresos no afectos y se restan los costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas a efecto de determinar la renta imponible que es a la cual se aplica la tasa o tarifa del impuesto. Así lo determina los artículos 1, 2, 4, 38, 39 y 72 de la LISR. En consecuencia, solo habrá impuesto que cobrar por parte del fisco y que pagar por el contribuyente, hasta que realizado el proceso de determinación en la obligación tributaria surja el hecho generador de la obligación tributaria derivado que resulte en un crédito por cobrar de parte del Estado y a cargo de un contribuyente, en virtud de que se determinó una renta imponible, conforme el articulo 103 del Código Tributario y 72 de dicha LISR; d). pretender el cobro de un impuesto, entonces, sobre la base de un supuesto que no constituye hecho generador de obligación alguna es actuar al margen de la ley y de manera arbitraria, en violación directa de la norma constitucional citada (articulo 239, inciso a) y de las disposiciones legales que fueron comentadas, pues el ajuste pretende cobrar un impuesto sobre ganancias inexistentes y con carencia absoluta de renta imponible sin tomar en consideración que el impuesto sobre la renta solo puede recaer sobre utilidades, beneficios o ganancias reales, no sobre supuestas utilidades o beneficios inexistentes creados por el articulo de la norma contenida en el inciso j) del articulo 39 de la LISR; e) En consecuencia, la carencia de hecho generador sobre el que descanse legítimamente el cobro de un impuesto, como es el caso del ajuste que se formula, determina una violación directa al inciso a) del articulo 239 de la Constitución Política y una flagrante contravención a los articulos1, 2, 3, 4, 38, 39 y 72 de la Ley del Impuesto sobre la renta y sus reformas, así como del articulo 103 del Código Tributario. VIOLACION AL PRINCIPIO DE NO RETROACTIVIDAD DE LA LEY: El inciso j) del articulo 39 de la LISR viola también el articulo 15 de la Constitución, pues se trata de una norma que solo puede ser aplicada a las empresas nuevas, vale decir, creadas con posterioridad a la entrada en vigencia de dicha norma ya que el primer periodo de imposición de la entidad operó hace varios años antes de esa entrada en vigencia de la norma, lo que viola el articulo 15 de la Constitución Política. EL AJUSTE REPRESENTA UN TRIBUTO CONFISCATORIO: El artículo 239 de la Constitución contiene un mandato expreso que el Congreso de la Republica, como ente exclusivo con facultades para decretar impuestos, debe respetar cuando promulgue una norma tributaria. En efecto, dice que debe decretar impuestos “conforme a las necesidades del Estado y de acuerdo a la equidad y justicia tributaria…” lo cual reitera en el articulo 243 en el cual, al referirse al principio de capacidad de pago, establece: “El sistema tributario debe ser justo y equitativo. Para el efecto las leyes tributarias serán estructuradas conforme al principio de capacidad de pago. SE PROHIBEN LOS TRIBUTOS CONFISCATORIOS…” La Honorable Corte de Constitucionalidad, al analizar esas normas ha sentado sendos principios que deben respetarse en toda normativa por la que se decreten impuestos a saber: A). La Corte declaró “…este principio tributario garantizado por la Constitución, debe cobrar efectividad mediante la creación de impuestos que respondan de tal forma que a mayor capacidad contributiva, la incidencia debe ser mayor y de esta forma, el sacrificio sea igual. Para lograr un sistema justo y equitativo, deben tomarse en cuenta las aptitudes personales y tomar en consideración las diversidades individuales de acuerdo a la capacidad económica de cada contribuyente; para esto el legislador debe fijar los parámetros que hagan efectivo este principio que limita el poder tributario del Estado, utilizando tarifas progresivas que establezcan tipos impositivos mínimos y máximos y a la vez, establecer exenciones que excluyan de la tributación a determinados sujetos y a determinados montos como mínimos vitales, Y TAMBIEN DEBEN CONTEMPLARSE EN LA LEY LA DEPURACION DE LA BASE IMPONIBLE, EXCLUYENDO DEL GRAVAMEN LOS GASTOS NECESARIOS PARA PODER PRODUCIR LA RENTA…” Como puede apreciarse, es categórico el criterio de la Honorable Corte, cuando entre otras valiosas aseveraciones, expresa la imperatividad de depurar la base imponible excluyendo del gravamen los gastos necesarios para producir la renta y, véase claramente, que no se refiere exclusivamente al vocablo “costos” sino al vocablo “gastos” que es mas amplio que el primero, puesto que de una interpretación restrictiva del vocablo costos es que se pretende formular el ajuste que se imputa a mi representada, lo que contradice no solo las norma legales sino el criterio expuesto por el Tribunal Constitucional, pues como ante se expresó el contenido perverso del inciso j) del articulo 39 pretende la creación de una impuesto –sin que exista hecho generador de impuesto sobre la renta- sobre la base de reducción del porcentaje deducible de gastos y costos para producir la renta, lo que por determina un margen irreal e inexistente de renta a la que se pretende aplicar la tarifa de dicho tributo. El supuesto tributo así determinado, es absolutamente confiscatorio, puesto que requeriría disminuir el patrimonio para cubrirlo: no obtener su pago de las utilidades o rentas que provengan de sus bienes que producen las rentas afectas o gravadas; B) En la sentencia dictada por la Honorable Corte de Constitucionalidad con fecha 15 de diciembre de 2003, que declaró la inconstitucionalidad del IEMA, entre otras aseveraciones, dicho tribunal asentó: “…constituye un limite para el ejercicio del poder legislativo, la observancia de los principios de legalidad, equidad y justicia tributarias, capacidad de pago y prohibición de políticas impositivas confiscatorias y de establecimiento de doble o múltiple tributación interna, que constituyen parámetros a ser observados al momento de que el Organismo Legislativo procede a decretar impuestos ordinarios y extraordinarios, arbitrios y contribuciones especiales así como el determinar las bases de su recaudación… pues observando tales principios es como el legislador ordinario debe crear o reformar cuerpos normativos que regulen aspectos tributarios, cual validez se mantiene en tanto en ellos no concurran transgresiones constitucionales.” Con ese preámbulo agregó: “…debe ser obvio que para contribuir a sufragar ese costo (un tributo) quien deba pagar previamente debió haber percibido un ingreso, beneficio o ganancia que es lo que en esencia le permitirá realizar el pago. atendiendo a lo anterior, se explica con cierta base de razonabilidad, por qué ciertos impuestos se estructuran sobre la base de ingresos o bienes propiedad de los contribuyentes; y cuando ocurre de esa manera, LA EQUIDAD Y JUSTICIA TRIBUTARIA IMPONEN QUE DEBE PERMITIRSE A LOS SUJETOS PASIVOS DE LA RELACION TRIBUTARIA, EL PODER EXCLUIR DEL GRAVAMEN TODOS AQUELLOS GASTOS EN LOS QUE NECESARIAMENTE TENGAN QUE INCURRIR PARA LA CONSERVACION DEL PATRIMONIO AFECTO, PUES DE NO SER ASI, LOS IMPUESTOS PODRIAN CONSTITUIRSE EN UNA CONFISCACION INDIRECTA DE ESTE ULTIMO ANTE LA DISMINUCION SUSTANCIAL QUE DE EL PUEDE GENERARSE EN LA BUSQUEDA DEL CUMPLIMIENTO DE PAGO DE LA CARGA IMPOSITIVA, todo ello en detrimento de la prohibición contenida en el segundo párrafo del articulo 243…” Lo transcrito constituye un argumento básico para considerar la inconstitucionalidad en caso concreto del inciso j) del artículo 39 de la LISR. Pero además, representa un criterio valido para desvanecer el ajuste que se imputa a la misma, toda vez que, lejos de constituir una depuración de la base imponible con la exclusión de los gastos en que necesariamente tiene que incurrirse para la conservación del patrimonio afecto, el limite de deducibilidad de los gastos y costos hasta un 97% tiene por efecto pretender una exacción tributaria absolutamente ilegal e inconstitucional, puesto que el pago, si se efectuare reduciría el patrimonio afecto, lo que constituye una absoluta prohibición, al decir de la Honorable Corte de Constitucionalidad. Ese supuesto tributo, pues, atenta contra la capacidad de pago y es confiscatorio por violar el articulo 41 y el segundo párrafo del articulo 243 de la Constitución Política. “… C).Tribunal Constitucional expreso: el legislador debe contemplar en una ley por la cual se establezca un impuesto, QUE SIEMPRE DEBE REGULARSE LA POSIBILIDAD DE UNA CIERTA DEPURACION DE LA BASE, CON EL OBJETO QUE PUEDA DETERMINARSE FEHACIENTEMENTE LA APTITUD EFECTIVA Y NO FICTICIA DEL CONTRIBUYENTE RESPECTO DE LA CARGA IMPOSITIVA QUE SE LE IMPONE…” lo cual es violado por el ajuste que se formula a la entidad, puesto que la ilegal y absurda limitación al monto de los costos y gastos necesarios para producir y conservar la fuente productora de rentas, representa todo lo contrario pues el efecto es pretender de manera coercitiva, crear un tributo sobre el 3% de los ingresos aunque la realidad contable y financiera determine una situación diferente; por mandato legal no pueden crearse ingresos ficticios y sobre esa base falsa pretender el cobro de un impuesto: esto viola el articulo 243 constitucional; D). finalmente, la oposición de mi representada se basa, también, en criterios de la Honorable Corte de Constitucionalidad, en el sentido de que, cualquier impuesto sobre ingresos brutos o activos totales que no permitan depurar la base imponible, violan la Constitución Política, porque no respetan la conservación de la fuente y su pago implica la disminución de la riqueza o patrimonio del contribuyente. En efecto, si el impedir depurar la base es adecuadamente lo que ha dicho nuestro Tribunal constitucional, al aplicar ese principio a la regla del 97% podemos afirmar que MENOS PODRIA APLICAR UNA DEPURACION NEGATIVA, O SEA QUE LOS COSTOS Y GASTOS SEAN MENORES DE LOS REALES PARA CREAR UNA UTILIDAD FICTICIA POR MANDATO LEGAL. Esto en otras palabras, significa lo siguiente: es pretender cobrar un impuesto inexistente sobre una base presunta que, en aplicación de principios generales del derecho, admite prueba en contrario; su aplicación significaría que todo contribuyente estaría obligado a vender a mas de su costo y gastos los bienes que produzca o comercialice, pues por ley se tendrían que establecer los precios de los bienes, en contra de las leyes del mercado; si, por el contrario, la realidad es distinta a ese precio, porque los costos y gastos necesarios para conservar y producir la renta son mayores, entonces, se tendría que pagar el impuesto con parte del patrimonio del contribuyente porque, como se sabe, esos costos y gastos necesarios implican: costo de producción y venta, gastos de transporte, combustible, etc, sueldos y prestaciones laborales, gastos generales, etc; en consecuencia pues, el ajuste que se formula no solo lesiona gravemente normas constitucionales y legales, sino pretende el cobro de un impuesto inexistente, arbitrario, ilegal y confiscatorio. Los regimenes del Impuesto Sobre la Renta son inconstitucionales: uno de los peregrinos argumentos que se han dado para sostener que la regla del 97% es legitima a la luz de la Constitución, es que se aplica solo a los contribuyentes que “voluntariamente” se han acogido al régimen regulado en el articulo 72 de la Ley del Impuesto sobre la renta, puesto que el régimen general es el contenido en los artículos 44 y 44 “a” que establece el pago del cinco por ciento sobre ingresos brutos. Para que exista un régimen constitucionalmente aceptable debe estructurarse de tal forma que se admita una depuración de la base imponible, es decir, que se permita ponderarla para reconocer los costos y gastos necesarios para producir o mantener la fuente que produce las rentas gravadas. Lo correcto para preservar cualquier régimen sobre ingresos brutos, conforme criterios de la Corte de Constitucionalidad, es que estos sean los optativos como se encontraba con anterioridad a la reforma que invirtió los términos. Tenerlos como régimen general, es inconstitucional, y no es cierto que el régimen del articulo 72, entonces, sea optativo pues acogerse a este régimen no significa un acto voluntario del contribuyente sino una actitud a la que se ve forzado por las circunstancias financieras de su empresa o actividad. Es, en consecuencia, un régimen forcivoluntario que no puede razonablemente aceptarse como la justificación para soportar, incluso la obligación de pagar tributos inexistentes –como es la consecuencia de la regla del 97%- y el pago de otra carga absolutamente inconstitucional, como es el famoso IETAAP o el ISO. En resumen es pertinente que al hacer una análisis sereno y ponderado de los regimenes tributario del impuesto sobre la renta, la concurrencia de impuestos inconstitucionales como es el IETAAP o el ISO, y la sobre carga impositiva de gravámenes inexistentes como es la regla del 97%; se eliminen las exigencias inconsistentes e ilegales como es el caso del ajuste formulado, a efecto que se paguen los impuestos legítimos y se descarten las distorsiones que solo causan discrepancias entre la Administración y los pagadores de los impuestos. Desvanecer el ajuste, pues, es indispensable por improcedente e inconstitucional.
II.- ARGUMENTACIÓN DE LA PROCURADURÍA GENERAL DE LA NACIÓN. Manifiesta que en el presente caso, esta Institución estima que el planteamiento de la presente acción de inconstitucionalidad en caso concreto, del análisis efectuado al escrito introductorio, se establece que dicho planteamiento no reúne los requisitos exigidos por el articulo 135 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad y del articulo 29 del Acuerdo 4-89 de la Corte de Constitucionalidad, porque en el escrito por el que se plantea la inconstitucionalidad no existe un capitulo especial subdivido en apartados, en los que se exprese en forma separada, razonada y clara los motivos jurídicos en que descansa cada una de las impugnaciones; asimismo se omite por parte de la accionante hacer la confrontación normativa entre la norma que se señala de inconstitucional frente a las de la Constitución que se consideran contrarias, lo que no es subsanable por el Tribunal que conoce del planteamiento y como consecuencia, le resulta imposible efectuar el estudio y análisis necesario para establecer la inconstitucionalidad pretendida; asimismo no desarrolla ninguna tesis en forma clara, precisa, congruente, acerca de los artículos constitucionales que invoca. En todo caso, esta Institución estima, que la presente acción de inconstitucionalidad en caso concreto, al pronunciar ese honorable Tribunal la resolución que en derecho corresponde, deberá declarar sin lugar la acción de inconstitucionalidad en caso concreto planteada, porque a criterio de esta Institución, el articulo 39 inciso j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta impugnado, no puede ser declarado inconstitucional para el caso concreto aludido, y la resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria numero ochocientos diecinueve guión dos mil ocho (819-2008), no debe ser revocada en tal sentido, para declarar con lugar el recurso de revocatoria que planteó la entidad Automarket Limited, y de esa manera, desvanecer el ajuste formulado por concepto del citado impuesto, dentro del expediente correspondiente, en virtud de estimar que los actos indicados están basados en las leyes vigentes del país, decretadas conforme el principio de legalidad a que se refiere el articulo 239 de la Constitución Política de la Republica de Guatemala, que preceptúa que corresponde con exclusividad al Congreso de la Republica, decretar impuestos ordinarios y extraordinarios, arbitrios y contribuciones especiales, de conformidad a las necesidades del Estado y de acuerdo a la equidad y justicia tributaria, habiendo determinado las bases de recaudación, conforme lo establece dicha Ley Constitucional, para lo cual debe contarse con los estudios necesarios para su aplicación, por lo que se estima que no existe la confrontación a que alude la postulante entre lo estipulado en la literal J) del articulo que impugna y las normas contenidas en los artículos 15, 41, 44, 204, 239 y 243 Constitucionales, base sobre la cual fue emitida la Ley cuyo articulo citado impugna la entidad accionante. Se estima asimismo, por esta Institución, que el actuar de la administración tributaria se encuadró en ley, conforme a la legislación administrativa de la administración tributaria, de conformidad con sus atribuciones de ente recaudador de impuestos del Estado de Guatemala. De lo actuado se estima asimismo, que se ha respetado la prohibición de los tributos confiscatorios y la doble o múltiple tributación. En el presente caso no se configura la confiscatoriedad, que argumenta la postulante, toda vez que no esta absorbiendo la totalidad de los bienes del accionante, sino que únicamente se le esta obligando a contribuir en forma proporcional a los gastos del Estado. Se estima que la base imponible y el tipo impositivo, están basados en los principios y mandatos constitucionales pertinentes. Por los motivos legales indicados, esta Institución estima que al pronunciar ese honorable Tribunal la resolución que en derecho corresponde, deberá declarar sin lugar la acción planteada y hacer las demás declaraciones de ley.
III.- DE LA ARGUMENTACIÓN DEL MINISTERIO PUBLICO: El representante del Ministerio Publico manifestó entre otras cosas lo siguiente: “En todo proceso de cualquier jurisdicción o competencia, en cualquier instancia, en ocasión y hasta antes de dictarse sentencia las partes podrán plantear como acción, excepción o incidente, la inconstitucionalidad total o parcial de una ley. Este es un instrumento jurídico procesal que mantiene la preeminencia de la Constitución sobre todas las otras normas jurídicas que no sean compatibles con ella, sostiene la jerarquía constitucional y orienta la selección adecuada de normas aplicables a los casos concretos. Según el artículo 251 de la Constitución Política de la Republica de Guatemala, el Ministerio Publico es una institución auxiliar de la administración publica y de los tribunales con funciones autónomas, cuyos fines principales son velar por el estricto cumplimiento de las leyes del país y el ejercicio de la acción penal. En tal sentido la intervención del Ministerio Publico tiene fundamento en los articulo 121 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, que le da legitimación activa publica y el 35 de la Ley Orgánica del Ministerio Publico, referente a que en los procesos de inconstitucionalidad, amparo y exhibición personal deberá tener intervención el Ministerio Publico por medio de esta Fiscalía, por lo que se procede a realizar el análisis del planteamiento en cuestión: 1. en el inciso J adicionado por medio del articulo 13 impugnado, se establece que no pueden deducirse de la renta bruta: “a partir del primer periodo de imposición ordinario inmediato siguiente al de inicio de actividades, el monto de costos y gastos del periodo que exceda al noventa y siete por ciento 97% del total de los ingresos gravados. Este monto excedente podrá ser trasladado exclusivamente al periodo fiscal siguiente, para los efectos de su deducción. Esta disposición no será aplicable a los contribuyentes que, a partir de la vigencia de esta ley, tuvieren pérdidas durante dos periodos de liquidación definitiva anual consecutivos o que tengan un margen bruto inferior al cuatro por ciento 4% del total de sus ingresos gravados. Para que no les sea aplicable esta disposición en el periodo impositivo en curso, los contribuyentes a que se refiere el párrafo anterior deberán como mínimo dos meses previo a que venza el plazo para la presentación de la declaración jurada anual y los anexos a que hace referencia el articulo 54 de la presente ley, informar a la Administración Tributaria, mediante declaración jurada prestada ante notario, de su circunstancia particular. La Administración Tributaria podrá realizar las verificaciones que estime pertinentes. Para los efectos de la aplicación del párrafo anterior, se entiende como margen bruto a la sumatoria del total de ingresos por servicios prestados mas la diferencia entre el total de ventas y su respectivo costo de ventas”; 2. Es oportuno señalar que no es la primera vez que se objeta de inconstitucionalidad la norma señalada y las autoridades tributarias en los respectivos procedimientos, se han pronunciado con argumentos que estima esta Fiscalía deben ser tomados en consideración en el caso que nos ocupa; 3. El Ministerio de Finanzas Publicas ha señalado que: a). la norma contenida en el literal j) del articulo 39 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta es aplicable específicamente a aquellos contribuyentes que hubiesen optado por el tipo impositivo regulado en el articulo 72 de dicha ley, y de ahí que no existe violación del principio de igualdad, pues la norma se aplica a todos los contribuyentes que se encuentren en la situación antes dicha, es decir, a contribuyentes que optaron por un mismo tipo impositivo dentro de una misma categoría de renta, e igualmente, dentro de este tipo de contribuyente se exceptúa a quienes hubiesen tenido pérdida durante dos períodos consecutivos o que tengan un margen bruto inferior al 4% del total de sus ingresos gravados; b). la normativa impugnada no viola el principio de capacidad de pago, puesto que la misma ley, al incluir dentro de los costos y gastos no deducibles de la renta bruta el excedente del noventa y siete por ciento del total de los ingresos gravados de los contribuyentes que hubiesen optado por el régimen establecido en el articulo 72 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, es decir el 3% restante, también prevé que este se deduzca de la renta bruta correspondiente al periodo fiscal siguiente: de manera que dicha normativa sitúa en una justa ponderación las deducciones respectivas dentro del régimen optativo relacionado, pero también observa la necesidad del Estado de percibir impuestos que permitan la prestación de los servicios públicos, pues el contribuyente, al final, deduce el 1oo% de los costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas, y al mismo tiempo contribuye con el gasto publico necesario para que el Estado subsista; c). El espíritu de las reformas contenidas en el Decreto 18-2004 del Congreso de la Republica, es evitar que los contribuyentes del Impuesto Sobre la Renta, específicamente aquellos que hubiesen adoptado el régimen optativo a que se refiere el articulo 72 de la Ley de Impuesto antes dicho, declaren perdidas fiscales de manera reiterada no obstante estar obteniendo utilidad contable, todo aquello en detrimento del fisco; de ahí que si existiera un caso de que un contribuyente se encontrara en el supuesto de tener que trasladar el 3% de las deducciones al periodo fiscal siguiente, contribuirá en una minima cantidad a los gastos del Estado, cantidad que repondrá en el periodo fiscal siguiente”. (…) “Conforme lo expuesto esta fiscalía estima que no existe violación a los artículos denunciados por el accionante, pues en la norma impugnada se establece una forma de deducción como base de recaudación del impuesto sobre la renta y que se señala su operatividad a efecto de asegurar el pago de un impuesto mínimo por parte de las personas individuales o jurídicas que realizan actividades mercantiles y que reiteradamente declaran perdidas fiscales en el régimen del Impuesto Sobre la Renta; de manera que el limite que se instituye en la ley del Impuesto antes dicho pretende evitar que los contribuyentes que no obstante tienen utilidad contable, declaren en forma reiterada perdidas fiscales, y es ello lo que obliga a aquellos que se han acogido al régimen optativo, a deducir solo un noventa y siete por ciento y el otro tres por ciento debe registrarse como un gasto no deducible del periodo que se liquida, pero se traslada al próximo periodo de imposición ordinario inmediato siguiente al del inicio de actividades, como gasto deducible, lo que respeta la capacidad de pago del contribuyente. De conformidad con el articulo 135 de la Constitución Política es deber de los guatemaltecos, entre otros, contribuir a los gastos públicos en la forma prescrita por la ley, de ahí que la Ley del Impuesto Sobre la Renta en la norma objetada únicamente obliga a pagar en forma proporcional los gastos del Estado, ello, en virtud de la emisión de una disposición dictada por el organismo del Estado competente para el efecto, en el ejercicio de las facultades que le asigna la ley, con la intención de combatir la defraudación y elusión tributaria, en respeto de la equidad y justicia tributaria, ya que no puede darse un trato igualitario a los contribuyentes que reportan ganancias y que pagan el impuesto, con aquellos que por la naturaleza de sus actividades obtengan un margen bruto menor al 4% y a los que maliciosamente reportan constantes perdidas en sus actividades. Pues ese es el objeto según lo han manifestado las autoridades tributarias conforme lo que se ha consignado en líneas precedentes. Además se determina que en el caso, la empresa nueve tiene perdida durante dos periodos de liquidación definitiva anual consecutivos, o en su caso un margen bruto inferior al cuatro por ciento (4%) del total de sus ingresos gravados, la disposición que se objeta de inconstitucional no le será aplicable siempre que el contribuyente lo manifieste ante la Superintendencia de Administración Tributaria por medio de una declaración jurada prestada ante Notario en ejercicio de sus condiciones en particular. El principio de capacidad de pago (articulo 243 de la Constitución Política) requiere la existencia de riqueza o renta real o potencial para que se legitime el establecimiento de los tributos, es decir que exista una fuente respecto de la cual se determine que existe capacidad contributiva de las personas a las que va dirigido el impuesto. Asimismo, en respeto del principio de confiscatoriedad (artículos 41 y 243 de la Constitución Política) debe regularse la medida en que un tributo puede absorber la riqueza de una persona; y conforme lo que se ha expuesto se establece que esos limites son respetados por la norma objetada de inconstitucionalidad. La norma cuestionada es de aplicación general a todos los contribuyentes que desean optar por el régimen establecido en el articulo 72 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, por lo que se respeta los principios de generalidad, equidad y justicia tributarias. En consecuencia al no existir las vulneraciones constitucionales denunciadas, esta Fiscalía solicita que la Acción de Inconstitucionalidad sea declara SIN LUGAR, debiendo emitirse declaración respecto a la imposición de multas y condenas y costas tal y como lo regula el articulo 148 de la Ley de la materia.
IV.- ARGUMENTACIÓN DE LA SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. La representante de la Superintendencia de Administración Tributaria manifestó que: “es importante indicar lo que al respecto establece el articulo 135 del Decreto numero 1-86 de la Asamblea Nacional Constituyente, Ley de Amparo, Exhibición Personal y Constitucional en el sentido que la petición de inconstitucionalidad se hará por escrito, conteniendo en lo aplicable los requisitos exigidos en toda primera solicitud, conforme las leyes procesales comunes, expresando en forma razonada y clara los motivos jurídicos en que descansa la impugnación. Es evidente que el interponente cita los preceptos legales que considera aplicables a sus señalamientos, así como relaciona los principios constitucionales inherentes a la capacidad de pago, prohibición de confiscación, prevalencia, observancia constitucional e irretroactividad. Sin embargo, resulta necesario destacar que el principio jurídico universalmente reconocido de la supremacía de la Constitución Política no puede invocarse solamente en términos declarativos, por cuanto justamente esa indiscutible supremacía obliga a que los señalamientos de inconstitucionalidad evidencien y prueben, en forma concreta e indubitable, la violación de los preceptos constitucionales cuya vulneración se denuncia. Tales transgresiones deben ser identificadas plenamente ante ese Tribunal, evidenciando que se han producido y que lesionan los derechos fundamentales establecidos en la Constitución Política, ya sean de un particular o de la sociedad en general, en consecuencia, la acción planteada deviene inconsistente. En ese sentido, esa honorable Corte de Constitucionalidad ha reiterado en innumerables ocasiones que para que el examen de las normas impugnadas pueda realizarse, es necesario que en el planteamiento de la inconstitucionalidad se cumpla con el requisito especifico contenido en el articulo 135 de la ley de la materia, los cuales exigen que en el escrito mediante el cual se plantee esta acción, se exprese en forma separada, razonada y clara, los motivos jurídicos en que descansa cada una de las impugnaciones. Tal exigencia tiene su razón de ser en el hecho que el examen que se realiza en materia de constitucionalidad, exige la confrontación entre cada norma acusada de inconstitucionalidad y la Constitución, por lo que, lógicamente y en cumplimiento del principio de congruencia, el planteamiento debe seguir ese método. No obstante lo anterior, en el presenta caso el interponente omite cumplir con ese indispensable requisito, pues aun cuando denuncia la existencia de vicio que, a su juicio, afecta a las normas impugnadas, no cumple con el requisito exigido en las normas del Decreto 1-86 de la Asamblea Nacional Constituyente relacionada, pues no se hace argumentación particularizada y coherente que exprese en forma razonada y clara los motivos en que descansa cada impugnación, confrontándolas con las normas constitucionales que dichos preceptos pudieren vulnerar, por lo que dicha omisión implica el incumplimiento de una carga procesal que solo corresponde al denunciante, lo que imposibilita el examen por parte de la Corte de Constitucionalidad de las normas impugnadas, por lo que la presente acción debe ser desestimada. En ese sentido es importante citar la sentencia de fecha 14 de octubre de 1997 proferida por la Honorable Corte, dentro del expediente 1309-96 (…) En ese sentido es importante indicar que la norma que se pretende excluir del ordenamiento jurídico esta investida de presunción de constitucionalidad basada en el PRINCIPIO DEMOCRATICO por el cual el Congreso de la Republica es el órgano legitimado para la promulgación de leyes, por lo que la norma hoy impugnada se considera constitucional; aunado a lo anterior las supuestas contradicciones con las normas constitucionales no son evidentes ni claras por lo que es procedente declarar sin lugar la presente acción, en ese sentido es importante citar el criterio sustentado por la Corte de Constitucionalidad en el que indica que: “…Los actos y las normas que tienen su origen en decisiones de los poderes legítimos tienen una presunción de constitucionalidad, lo que trae como consecuencia el considerar como excepcional la posibilidad de invalidarlos; situación que especialmente se manifiesta cuando se trata del órgano legislativo, el cual dispone de distintas alternativas a la hora de legislar, siempre dentro del marco fijado por el constituyente. Puede declararse la inconstitucionalidad cuando es evidente la contradicción con la Constitución y existan razones sólidas para hacerla. Cuando no hay bases suficientes se debe respetar la decisión del Congreso, porque de acuerdo con el principio democrático, es el único autorizado para decidir las políticas legislativas que el contribuyente dejo abiertas. La Corte debe declarar la inconstitucionalidad de la ley cuando su contradicción con el texto constitucional es clara; en caso contrario, es conveniente aplicar el principio de conservación de los actos políticos y la regla básica en la jurisdicción constitucional: in dubio pro legislatoris.” Gaceta numero 40, expediente numero 669-94, pagina numero trescientos treinta sentencia del 3 de agosto de 1995. Es importante notar que el planteamiento de la presente acción se fundamenta en argumentos incongruentes carentes de razonamiento jurídico, insubsanable por parte de la Sala, e imprescindibles para que la misma emita un fallo apegado a derecho, pues el análisis respectivo para establecer la incompatibilidad entre la Ley y la Constitución debe ser eminentemente jurídico. (…) Supuesta vulneración del principio de capacidad de pago garantizado en el articulo 239 de la Constitución Política de la Republica de Guatemala, por parte de la literal J del articulo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (…); Argumentos de la Superintendencia de Administración Tributaria: “por mandato constitucional, los impuestos deben ser proporcionales y equitativos; al respecto Raúl Rodríguez Lobato indica que ambas palabras son un solo concepto y significan justicia en la imposición, es decir, recogen el principio de justicia Adam Smith y por lo tanto, debemos entender que esta característica se refiere a que los impuestos deben ser establecidos en función de la capacidad contributiva de las personas a quienes va dirigido. Así pues, en el Decreto numero 18-04 del Congreso de la Republica que contiene la adición de la literal J al articulo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se establecieron los mecanismos para asegurar el pago de un impuesto mínimo por parte de las personas individuales o jurídicas que realizan actividades mercantiles y que reiteradamente declaran perdidas fiscales en el régimen del Impuesto Sobre la Renta, toda vez que resulta inadmisible que en la actividad activa empresarial se obtengan rentas menores a la tasa pasiva del sistema bancario. Efectivamente, ninguna persona produce o vende para perder, por lo que para atender a la capacidad de pago de los contribuyentes no se puede aislar el principio de contabilidad generalmente aceptado de Negocio en Marcha, que supone que una entidad tendrá operaciones en forma continuada a menos que exista clara evidencia de lo contrario y que la experiencia obtenida ha demostrado que el mínimo de rentabilidad de una empresa es del treinta por ciento. Sobre este contexto, resulta necesario citar el criterio sustentado por la Corte de Constitucionalidad respecto al principio de capacidad de pago “El principio de capacidad de pago, debe cobrar efectividad mediante la creación de impuestos que respondan de tal forma que a mayor capacidad contributiva, la incidencia debe ser mayor y de esta forma, el sacrificio sea igual. Para lograr un sistema justo y equitativo deben tomarse en cuenta las aptitudes personales y tomar en consideración las diversidades individuales de acuerdo a la capacidad económica personal de cada contribuyente; para esto el legislador debe fijar los parámetros que hagan efectivo este principio que limita el poder tributario del Estado, utilizando tarifas progresivas que establezcan tipos impositivos mínimos y máximos, y a la vez, establecer exenciones que excluyan de la tributación a determinados sujetos y a determinados montos como mínimos vitales, y también debe contemplarse en la ley y la depuración de la base imponible del gravamen los gastos necesarios para poder percibir la renta. El principio de capacidad de pago, también tiene como presupuesto la personalización del mismo”. Supuesta vulneración al principio de no confiscación de bienes garantizado en el articulo 243 de la Constitución Política de la Republica, por parte de la literal J del articulo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. (…) Argumentos de la Superintendencia de Administración Tributaria: De conformidad con la literal J del articulo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta los contribuyentes únicamente pueden deducir como costos y gastos el 97% del total de sus ingresos gravados; sin embargo, es criterio de la Administración Tributaria que la aplicación de dicha literal en modo alguno resulta confiscatorio si se toma en cuenta que los contribuyentes que se encuentren en tal situación pueden deducir el excedente en el periodo fiscal siguiente. Asimismo, resulta de suma importancia indicar que el citado articulo dejó establecido que dicha disposición no se aplica a los contribuyentes que a partir de la vigencia de esa disposición tuvieren perdidas durante los dos periodos de liquidación definitiva anual consecutivos o que tenga un margen bruto inferior al cuatro por ciento del total de sus ingresos gravados, situación que toman de referencia el interponerte, pues señala que dicha disposición es confiscatoria para los que obtengan una renta imponible menor del 3%. En ese orden de ideas, cabe señalar que la norma impugnada en vez de ser confiscatoria resulta ser una consideración del legislador. Respecto a la afirmación del interponerte que la confiscatoriedad se configura cuando se obliga al contribuyente a pagar determinada suma de dinero al fisco sin haber tenido ganancia alguna de su empresa, es importante hacer la reflexión respecto a la realidad en nuestro país: ningún empresario estaría dispuesto a producir o vender sin obtener un beneficio mayor al que establece la tasa pasiva del sistema bancario, es decir, la experiencia ha demostrado que las empresas obtienen una rentabilidad minima del 30% pues de lo contrario seria mas beneficio para ellos invertir en la banca. Además si los contribuyentes que tuvieren perdidas o los que tengan un margen bruto menor del 4% consideran que tal disposición les es perjudicial, pueden gestionar ante la Administración Tributaria que se libere el limite del 97% y una vez verificado dicho extremo, podrá deducir el 100% de sus costos y gastos, como estaba establecido anteriormente a la reforma del Decreto numero 18-2004 del Congreso de la Republica. (…) En el caso sometido a consideración de esa honorable Sala, no se configura la confiscatoriedad argumentada, toda vez que no esta absorbiendo la totalidad de los bienes del interponerte. Así pues, como ya fue indicado, el Congreso de la Republica en el ejercicio de las facultades que le asigna la Constitución Política, estableció un mecanismo para asegurar el pago mínimo por parte de los contribuyentes que han declarado perdidas evitando así los casos de defraudación y elusión tributaria, todo lo cual por si mismo no constituye una contravención al principio de no confiscatoriedad, garantizado en la Constitución Política de la Republica. En ese orden de ideas, resulta de suma importancia indicar que si el interponerte señala de inconstitucional la norma impugnada por considerar el mismo como un impuesto confiscatorio, es requisito indispensable demostrar con parámetros reales la supuesta confiscación que argumenta. SUPUESTA VULNERACION AL PRINCIPIO DE PREVALENCIA Y OBSERVANCIA DE LA NORMA CONSTITUCIONAL GARANTIZADO EN EL ARTÍCULO 204 DE LA CONSTITUCION POLITICA DE LA REPUBLICA, POR PARTE DE LA LITERAL J) DEL ARTÍCULO 39 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. (…) ARGUMENTOS DE LA SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA: la Ley del Organismo Judicial establece que las leyes se interpretaran conforme a su texto según el sentido propio de sus palabras, a su contexto y de acuerdo con las disposiciones constitucionales. De conformidad con lo anterior, no es posible interpretar aisladamente la norma impugnada, sino que debe interpretarse en conjunto con las demás disposiciones del Decreto numero 26-92 del Congreso de la Republica; en ese orden de ideas, resulta de suma importancia que es ilusorio el criterio sustentado por el interponerte, toda vez que la norma impugnada es aplicable al primer periodo ordinario inmediato siguiente al de inicio de actividades de los contribuyentes nuevos o no que opten por el régimen establecido en el articulo 72 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, es decir, en ningún momento el legislador estableció la aplicación de dicha norma para los contribuyentes que inicien nuevas actividades como maliciosamente pretende hacerlo creer el interponerte. En virtud de todo lo anterior, resulta procedente indicar a los señores Magistrados, que la norma impugnada no contraviene disposición constitucional alguna, toda vez que los contribuyentes tienen la opción de deducir el 3% de los costos y gastos que exceden del total de los ingresos gravados durante el periodo fiscal siguiente, además de considerar que si dicha disposición no le es beneficioso, puede optar por solicitar a la Administración Tributaria la liberación del limite establecido en dicha disposición y deducir la totalidad de los costos y gastos tal y como lo establecía el articulo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta anteriormente a la reforma contenida en el Decreto 18-04 del Congreso de la Republica. De todo lo anteriormente expuesto, podemos inferir incluso lógicamente que los motivos en que basa el accionante su impugnación no guardan relación con el articulo impugnado y mucho menos demuestra con sus afirmaciones que no contraríe la Carta Magna, por lo que la acción de inconstitucionalidad interpuesta deviene improcedente. (…) De todo lo antes expuesto, resulta evidente la improcedencia de la acción intentada, por lo que obligadamente dicha Sala deberá declarar SIN LUGAR la Acción de Inconstitucionalidad en Caso Concreto, contra el articulo 39 literal J) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, Decreto numero 26-92 del Congreso de la Republica.
DE LA AUDIENCIA EVACUADA POR LA ENTIDAD ACCIONANTE: Mediante resolución de fecha treinta y uno de marzo de dos mil nueve, se corrió audiencia al Ministerio Público, a la Procuraduría General de la Nación, a la parte Accionante y a la Superintendencia de Administración Tributaria, dicha resolución fue notificada a las partes el día uno de abril de dos mil nueve, razón por la cual la entidad accionante con fecha siete de abril de dos mil nueve, evacuó la audiencia concedida, reiterando en este memorial los argumentos vertidos en el memorial de interposición de la presente acción.
CONSIDERANDO
I
Que de conformidad con el articulo 221 de la Constitución Política de la Republica de Guatemala, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo cuya función principal es de ser contralor de la juridicidad de la administración publica y se le conceden atribuciones para conocer de las contiendas por actos o resoluciones de la administración. Asimismo el articulo 204 del mismo cuerpo legal establece que los tribunales de justicia en toda resolución o sentencia observarán obligatoriamente el principio de que la Constitución de la Republica prevalece sobre cualquier ley o tratado; a esta figura la Corte de Constitucionalidad le ha denominado la superlegalidad de la Constitución Política de la Republica, y que también se encuentra relacionado con los artículos 44 y 175 de la misma, que se refieren a los derechos inherentes a toda persona humana y a la jerarquía constitucional que se resume este último, en que ninguna ley podrá contrariar las disposiciones de la Constitución y las leyes que violen o tergiversen los mandatos constitucionales son nulas ipso jure (de pleno derecho).
CONSIDERANDO
II
Que el articulo 266 de la Constitución Política de la Republica determina que en casos concretos, en todo proceso de cualquier competencia o jurisdicción, en cualquier instancia y en casación y hasta antes de dictarse sentencia, las partes podrán plantear como acción, excepción o incidente, la inconstitucionalidad total o parcial de una ley, debiendo pronunciarse el tribunal al respecto. El articulo citado se encuentra en concordancia con el articulo 116 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, y el articulo 118 que refiere a la inconstitucionalidad en lo administrativo, de la siguiente forma: “Cuando en casos concretos se aplicaren leyes o reglamentos inconstitucionales en actuaciones administrativas, que pos su naturaleza tuvieren validez aparente y no fueren motivo de amparo, el afectado se limitará a señalarlo durante el proceso administrativo correspondiente. En estos casos, la inconstitucionalidad deberá plantearse en lo contencioso administrativo dentro de los treinta días a la fecha en que causo estado la resolución y se tramitará conforme al procedimiento de inconstitucionalidad de una ley en caso concreto.......”; y el articulo 120 del mismo cuerpo legal indica que la persona a quien afecte directamente la inconstitucionalidad de una ley, puede plantearla ante el tribunal que corresponda según a materia, y el tribunal asumirá el carácter de tribunal constitucional.
CONSIDERANDO
III
Que la entidad Automarket o Automarket Limited, a través de su mandatario promueve acción de inconstitucionalidad en caso concreto en lo administrativo, en virtud de lo siguiente: I) Que dentro de la secuela del expediente administrativo que se identifica con el número dos mil siete guión veintidós guión cero uno guión cuarenta y cuatro guión cero cero cero cero cuatrocientos sesenta y tres (2007-22-01-44-0000463), tramitado ante la Administración Tributaria, se limito a señalar la inconstitucionalidad del articulo 39 inciso, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, contenido en el Decreto número 26-92 del Congreso de la República de Guatemala, al evacuar la audiencia concedida por treinta días a la interponerte, de igual forma al interponer el recurso de revocatoria con fecha dieciocho de abril de dos mil ocho, en contra de la resolución número GCEM guión DR guión R guión dos mil ocho guión veintidós guión cero uno guión cero cero cero doscientos setenta y seis (GCEM-DR-R-2008-22-01-000276) de fecha veinticinco de marzo de dos mil ocho, emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria; II) El accionante sustenta la presente acción de inconstitucionalidad en caso concreto, en que el articulo 39 inciso j de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (Decreto 26-92 del Congreso de la Republica), son contrarios al articulo 15, que regula la irretroactividad de la ley, el articulo 39, que regula la propiedad privada, el artículo 41 que determina la protección al derecho de propiedad, el articulo 43 que establece la libertad de industria, comercio y trabajo, el articulo 239 que contiene el principio de legalidad en materia tributaria y el articulo 243 del mismo cuerpo legal, que regula la prohibición a la creación de los impuestos confiscatorios y que generen múltiple tributación interna; y III) Se fundamenta en los artículos 39,41,43,44,175,204 y 243 de la Constitución Política de la Republica y los artículos 3,114,115 y 118 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad.
CONSIDERANDO
IV
Que esta Sala al analizar los argumentos de las partes, debe hacer mención de que los efectos de la declaratoria de inconstitucionalidad de una disposición legal o reglamentaria en caso concreto, sea o no de naturaleza administrativa, tiene como último y definitivo propósito el que se declare la inaplicabilidad de la norma impugnada de inconstitucionalidad, exclusivamente en lo que respecta al caso concreto que origina perjuicio al accionante, pero no implica que con motivo del planteamiento de una inconstitucionalidad se deba revisar para su eventual revocación, confirmación o modificación, el acto de autoridad fundado en las normas atacadas de inconstitucionales. En el presente asunto el cuestionamiento de derecho, se refiere a establecer si el literal j) del articulo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, es transgresivo de los artículos 15,39,41,43,239 y 243 de la Constitución Política de la Republica y con ello establecer la existencia de confrontación con la norma constitucional. En ese sentido se analizan cada uno de los argumentos sustentados por el actor, la Superintendencia de Administración Tributaria, la Procuraduría General de la Nación, y el Ministerio Publico, así como la aplicación de la normativa respectiva, de la siguiente forma: a) DE LA CARENCIA DE HECHO GENERADOR: La actora manifiesta que conforme al articulo 239 de la Constitución Política de la Republica de Guatemala, determina que los impuestos deben establecerse bajo los parámetros de dicha norma, es por eso que la Ley del Impuesto Sobre la Renta contiene los supuestos de hecho por los cuales debe de surgir el impuesto mismo, esto es en los artículos 1,2 y 4 que se refiere a que serán afectas al impuesto en mención TODAS LAS RENTAS, y ganancias de capital, obtenidas en todo el territorio nacional de esa cuenta, sostiene el interponerte que a los ingresos brutos se le resta los ingresos no afectos y los costos y gastos necesarios para producir, a efecto de determinar la renta imponible, a la cual se aplica la tarifa del impuesto lo que da como resultado el impuesto a pagar, y solo cuando se determine dicho procedimiento habrá impuesto que cobrar por parte del fisco y que pagar por el contribuyente, hasta que se haya realizado el proceso de determinación en la obligación tributaria surja el hecho generador de la obligación tributaria derivado que resulte en un crédito por cobrar por parte del Estado y a cargo de un contribuyente, en virtud de que se determino una renta imponible conforme el articulo 103 y 72 de la Ley del impuesto Sobre la Renta. En ese sentido este tribunal al analizar los argumentos es del criterio que el hecho generador o hecho imponible consiste en: “el elemento material de lo que la doctrina científica denomina situación de hecho o presupuesto de tributo”(Libro Derecho Finaciero y Tributario, parte general, Fernando Pérez Royo, página 127), en ese sentido el Código Tributario nos da un concepto de hecho generador de la obligación tributaria de la siguiente forma: “Hecho generador o hecho imponible es el presupuesto establecido por la ley, para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.” En ese sentido la ley es muy clara en la forma en la cual se genera el impuesto sobre la renta, el cual como bien lo indica el interponerte se origina por la renta o ganancias de capital obtenidas, o la combinación de ambas al tenor de los artículos 1 y 2 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, es por lo anterior que el hecho generador o imponible en la ley se encuentra perfectamente delimitado, y esta Sala no avizora inexistencia de hecho generador como lo sostiene la parte actora, ya que al momento de ser sujeto de derechos y obligaciones de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, encuadra su actuar dentro los sujetos obligados, no obstante la falta de delimitación que podría presentar la determinación de los costos y gastos que pudiera deducir de su renta bruta, como un procedimiento legalmente establecido por la propia ley, situación esta última que se analizara en otro apartado.- b) DE LA IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY, efectivamente el articulo quince (15) de la Constitución Política de la República determina que la ley no tiene efecto retroactivo salvo en materia penal, ya que como bien lo dice la Corte de Constitucionalidad, las normas rigen su aplicación inmediatamente y rige para el futuro a partir de su promulgación, en el presente caso se argumenta que el literal j) del articulo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta es contrario al orden constitucional; En virtud de lo indicado por la parte actora, se deduce que la argumentación se basa en que la Superintendencia de Administración Tributaria pretende aplicar dicha norma cuando la entidad que promueve la presente acción de inconstitucionalidad en caso concreto tiene una existencia anterior a la vigencia de la ley y la afectación que pretende realizar dicha norma debe ser aplicada a partir de la vigencia de la misma; en ese sentido esta Sala advierte que las normas tributarias al momento de ser aprobados y puestas en vigencia por parte del Congreso de la Republica son vigentes en el caso de que se establezcan cuantía o tarifa para uno o mas impuestos, a partir del primer día hábil del siguiente período impositivo, de conformidad con el articulo 7 del Código Tributario. En el caso de análisis, la norma impugnada se encuentra dentro de lo contenido en el articulo 180 de la Constitución Política de la República y el articulo 7 del Código Tributario, razón por la cual no se avisora vicio alguno, y de esa forma deberá resolverse. c) LA INCONSTITUCIONALIDAD DEL INCISO J DEL ARTICULO 39 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA: La parte actora argumenta que el articulo 39 inciso j de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, es inconstitucional toda vez que lejos de depurar la base imponible con la exclusión de gastos en que necesariamente tiene que incurrirse para la conservación del patrimonio afecto, el límite de deducibilidad de los gastos y costos se limita, que tiene por objeto pretender una exacción tributaria absolutamente ilegal e inconstitucional, puesto que el pago, si se efectuase, reduciría el patrimonio afecto, lo que constituye una absoluta prohibición, al decir de la Honorable Corte de Constitucionalidad, atentando con ello contra la capacidad de pago y es confiscatorio por violar el articulo 41 y el segundo párrafo del articulo 243 de la Constitución Política de la Republica de Guatemala. En ese sentido es necesario analizar que el principio de no confiscatoriedad, se basa en la no afectación del capital por los impuestos, en ese sentido el jurista Dr. Marín Arias, en las XIV Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario sostuvo: “Que un impuesto deber ser considerado confiscatorio cuando, para pagarlo, un sujeto ha de liquidar y disponer de parte de su patrimonio. Si así sucede, el patrimonio es la fuente de donde se sustraen los recursos y el impuesto es confiscatorio , por cuanto, por medio de él, el Estado toma por vía coactiva para sí una parte del patrimonio del administrado sin compensación alguna.”(citado por Héctor B. Villegas, del libro Estudios de Derecho Constitucional Tributario, página 240.). Por lo anterior esta Sala es del criterio de que cuando los impuestos alcanzan el patrimonio o capital del contribuyente en forma desmedida superando las tasas impositivas, el mismo se convierte en confiscatorio, ya que en ese sentido la tasa del Impuesto Sobre la Renta como régimen optativo de conformidad con el articulo 72 es del treinta y uno por ciento (31%), y con la aplicación del literal j) del articulo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se incrementa al no reconocer el tres por ciento (3%) de los costos y gastos del periodo, ya que solo permite deducir el noventa y siete por ciento (97%), convirtiéndose el impuesto en esa porción en confiscatorio, y por lo tanto contraviene el articulo 41 y el 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, por lo que se debe de resolver en esa forma, atendiendo a las normas aplicables al caso concreto. De igual forma esta Sala considera que el argumento de que es un régimen optativo el contenido en el artículo 72 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, no puede sostenerse en virtud que el mencionado articulo no da opción más que para el régimen determinado del 31%, sin dar efectivamente otra opción, ya que el régimen contenido en el articulo 44 y 44ª, del mismo cuerpo legal citado constituye el régimen general, sin embargo el que pueda una persona individual o jurídica aceptar un régimen supuestamente optativo, no da origen a que el mismo por serlo o pretender serlo, lesione derechos protegidos por la Constitución Política de la República de Guatemala, ya que en el presente caso esta Sala al tenor del articulo 204 de la carta magna tiene la obligación de establecer el principio de que la Constitución de la República prevalece sobre cualquier ley, así como el articulo 175 de la ley citada y en el presente caso de esa forma debe de resolverse.
CONSIDERANDO
V
Que el juez en la resolución que termina el proceso debe condenar a la parte vencida al reembolso de las costas procesales causadas, pudiendo eximirlas cuando se ha actuado de buena fe como en el presente caso, por lo que no hay condena en costas.
CITA DE LEYES:
Artículos: 1,2,3,4,5,6,7,114,115,116,118,120,121,122,126,127, 133,144, y 148 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad; 12,28,30,44,175, 204,221,266,267 y 276 de la Constitución Política de la República; 1,2,5,6,8,9,34,36,51,52, 57,58,141,142 y 159 de la Ley del Organismo Judicial; 1,25,26,51,66,67,71,75,79,106, 126,128,572,574 del Código Procesal Civil y Mercantil.
POR TANTO:
Este Tribunal, en base a lo considerado y leyes citadas DECLARA: I) CON LUGAR, la Inconstitucionalidad al Caso Concreto planteada por la entidad AUTOMARKET LIMITED, por medio de su Mandatario, en consecuencia, INAPLICABLE AL CASO CONCRETO, el literal j) del articulo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, contenido en el Decreto 26-92 del Congreso de la República; II) Deviene INAPLICABLE a la entidad AUTOMARKET LIMITED, el sustento legal basado en la literal j) del articulo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, contenido en el Decreto 26-92 del Congreso de la República, de la resolución número ochocientos diecinueve guión dos mil ocho (819-2008), emitida en la sesión del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, de fecha cuatro de noviembre de dos mil ocho, documentada en el punto número seis del acta número noventa y cinco guión dos mil ocho (95-2008); III) No se hace especial condena en costas. NOTIFIQUESE.
Erwin Iván Romero Morales, Magistrado Presidente; Alfonso Fernando Luján Hernández, Magistrado Vocal Primero; Gerardo Prado, Magistrado Vocal Segundo. María Luisa Barrientos Archila, Secretaria.