Proceso Contencioso Administrativo 01144-2008-00028
SALA CUARTA DEL TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO: Guatemala, veintitrés de marzo de dos mil nueve.
Se tiene a la vista para dictar Sentencia del proceso que en la vía de lo contencioso administrativo, ha sido promovido por la entidad BRITISH AMERICAN TOBACCO CENTRAL AMERICA, SOCIEDAD ANONIMA, SUCURSAL GUATEMALA, por medio de su Mandatario General con Representación y Cláusula Especial Ignacio Andrade Aycinena, quien actuó bajo la dirección y procuración del abogado Luis Enrique Solares Larrave, en contra de la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, la cual compareció a juicio por medio de la abogada Laura Rossana Bernal Bonilla en su calidad de Mandataria Especial Judicial con Representación, actuando bajo su propia dirección y procuración y de las Abogadas, María Eugenia Aguilar Cañas, Silvia Gabriela Juárez Ruiz e Ilse Noemí Castro Sierra, en forma conjunta, separada e indistintamente; LA PROCURADURÍA GENERAL DE LA NACIÓN , fue representada por el Abogado Juan Ildefonso Juárez Ruiz, quien actuó bajo su propia dirección y procuración y la de los Abogados Saúl Estuado Oliva Figueroa, Víctor Hugo Mejicanos Castañeda, Vidal García Anavizca, y las abogadas, Ana Luz de Fátima Gálvez Palomo, Nilda Amparo Ramírez Juárez de Tello, Maria Luisa Leiva y Marisol Figueredo Cacacho; Las partes son de este domicilio. De las actuaciones aparecen los siguientes resúmenes:
I.- DEL MEMORIAL DE DEMANDA:
Manifiesta la demandante que en el presente caso es importante hacer énfasis en el criterio aplicado por la Superintendencia de Administración Tributaria, para autorizar la declaración jurada que presenta el importador y que sirve de base para la liquidación del impuesto al tabaco por la importación de cigarrillos. Para la Administración Tributaria , “el precio de venta sugerido al público” de los cigarrillos importados debe incluir el mismo Impuesto al Tabaco y sus Productos, de tal forma que al aplicarse la tarifa del cuarenta y seis por ciento a que alude la ley, el importador paga dos veces el mimo tributo por el mismo hecho generador: a) La primera vez se paga cuando se incluye el mismo impuesto al “precio de venta sugerido al público” por paquete, de tal forma que el impuesto se calcula utilizando un “precio de venta sugerido al público por paquete sin Impuesto al Valor Agregado y con Impuesto al Tabaco y sus Productos”, b) Sobre este “precio de venta sugerido al público por paquete sin Impuesto al Valor Agregado y con Impuesto al Tabaco y sus Productos” se aplica la tarifa del cuarenta y seis por ciento a que alude la ley, para determinar y calcular el impuesto que debe pagar el importador por paquete. De esa forma el importador paga dos veces el mismo impuesto por el mismo hecho generador, al incluirse dentro de la base imponible el mismo tributo, lo que infringe el artículo 243 de la Constitución. La Superintendencia de Administración Tributaria está modificando las bases de recaudación del impuesto al tabaco, sin contar con la facultad legislativa que ello requiere mandato constitucional, violando de esta forma el artículo constitucional 239. Asimismo el demandante manifiesta que para no incurrir en doble tributación interna por las razones expuestas en la literal anterior, con fundamento en el artículo 38 del Código Tributario, el treinta de abril de dos mil siete, planteó ante la Administración Tributaria el pago bajo protesta del Impuesto al Tabaco y sus Productos, por la importación de cigarrillos elaborados a máquina. La recurrente amparada en el reporte de precios que presento ante la Administración Tributaria , procedió a pagar bajo protesta, el impuesto referido el veintiséis de abril de dos mil siete. El pago bajo protesta fue denegado mediante resolución número SAT guión GCEM R guión dos mil ocho guión cero tres guión cero uno guión cero cero cero cero treinta y tres de fecha dieciocho de enero de dos mil ocho, dictada por la Gerencia de Contribuyentes Especiales Medianos de la Superintendencia de Administración Tributaria. El seis de febrero de dos mil ocho, planteó el recurso de revocatoria en contra de la resolución antes mencionada, el cual fue resuelto mediante resolución número ciento setenta y nueve guión dos mil ocho de fecha cinco de junio de dos mil ocho, dictada por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, la cual le fue notificada el ocho de septiembre de dos mil ocho. Argumenta el presentado que el segundo párrafo del artículo 27 de la Ley de Tabaco y sus Productos indica lo siguiente: “… En todo caso, tanto para los cigarrillos fabricados a máquina, de producción nacional, como para los importados, la base imponible no podrá ser menor que el cuarenta y seis por ciento (46%) del precio de venta sugerido al público por el fabricante, el importador, el distribuidor o el intermediario, según quien realice la venta al público. No se considera precio de venta sugerido al público, el precio facturado al distribuidor o intermediario por el fabricante o importador. Dicho precio deberá ser reportado a la Administración Tributaria , deduciendo el Impuesto al Valor Agregado”. En este caso el demandante es quien realiza la venta al público y reúne al mismo tiempo las calidades de importador y distribuidor, por lo que la base imponible del cuarenta y seis por ciento (46%) a que alude la norma antes transcrita solo puede ser el precio de venta sugerido al público que el demandante reporta ante la Administración Tributaria , dado que dicha entidad tiene a su cargo la venta al público directamente. Por eso y conforme la norma antes citada, los precios válidos para el cálculo del impuesto conforme a esta base imponible solo pueden ser los regulados en el reporte de precios presentado por la recurrente ante la Administración Tributaria , que no incluyen impuestos. Los precios sugeridos al público de este reporte se desglosan en dos columnas identificadas de la siguiente forma: a) Precio sugerido al público por paquete sin impuesto al valor agregado y sin pago del impuesto al tabaco y sus productos”. b) Precio sugerido al público por paquete sin impuesto al valor agregado y con impuesto al tabaco y sus productos”. Siendo estos últimos los precios que emplea la Superintendencia de Administración Tributaria para autorizar la liquidación del impuesto. La liquidación del tributo que ha realizado la Administración Tributaria es inconstitucional, dado que autoriza la liquidación del impuesto con base a un “precio sugerido al público sin Impuesto al Valor Agregado y con Impuesto al Tabaco y sus Productos”, lo que causa doble tributación interna que infringe el artículo 243 de la Constitución , modificando también de esta forma las bases de recaudación del impuesto sin contar con la facultad legislativa que ello requiere. Destaca que la protesta formulada por su representada en este reporte de precios presentado ante la Administración Tributaria “…4. Protestamos el precio sugerido al público sin Impuesto al Valor Agregado y con impuesto al Tabaco y sus Productos en virtud de haber múltiple tributación de conformidad con los artículos 22 y 27 de la Ley al Tabaco y sus Productos y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, y con dicha reserva solicitamos la aprobación de la citada lista de precios…”; esta protesta tiene fundamento constitucional, porque la Superintendencia de Administración Tributaria pretende autorizar la liquidación del impuesto sobre la base del precio de venta sugerido al público con el mismo tributo incluido, cuando debiera ser todo lo contrario, el precio que debe emplearse no debe incluir ningún tipo de impuestos, para no infringir la disposición constitucional antes citada. De la declaración jurada que presenta el contribuyente ante la Administración Tributaria para su autorización: Conforme los artículos 27 y 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos, para el cálculo y pago de Impuesto al Tabaco y sus Productos, el importador debe presentar una declaración jurada ante la Administración Tributaria. Y la misma está conferida en el formulario SAT cinco mil sesenta y uno (SAT 5061). Adjunto a dicha declaración, la demandante acompaña una declaración de importación en la cual existen dos columnas que son relevantes para este caso: a) La primera que se denomina “ precio sugerido al público por paquete incluye impuesto al valor agregado”, la cual contiene los precios sugeridos al público de las distintas marcas de cigarrillos importadas, pero con el Impuesto al Valor Agregado y con el Impuesto al Tabaco y sus Productos; b) La siguiente columna seria de “precio sugerido al público por paquete sin Impuesto al Valor Agregado y con Impuesto al Tabaco y sus Productos. Manifiesta que al comparar los precios consignados en esta columna con los detallados en la supuesta liquidación del Impuesto contenida en la resolución impugnada de revocatoria, se concluye que: SON LOS MISMOS PRECIOS. Esto prueba que la Superintendencia de Administración Tributaria está autorizando la liquidación del Impuesto al Tabaco y sus Productos utilizando precios de venta que incluyen el mismo tributo al tabaco, lo que causa tributación dual o doble tributación interna. Manifiesta que el reporte de precios presentado por el recurrente ante la Administración Tributaria el doce de enero de dos mil siete ya se indicó que estos precios ya incluyen el propio Impuesto al Tabaco. Estos precios también coinciden con los precios de venta sugeridos al público sin impuesto al valor agregado. Esto demuestra que la propia Administración Tributaria autorizó la liquidación del impuesto contenido en la declaración jurada que presentó, con base en un precio de venta que si incluye el mismo impuesto al tabaco y sus productos. Es importante resaltar que la fotocopia simple del reporte de precios presentado pora la actora ante la Administración Tributaria al plantear el recurso de revocatoria, es documento relevante para este caso, dado que la actora es importador y distribuidor y, además como tal, es el único que realiza la venta al público, por lo que los precios de venta que mantiene vigentes son los que se deben de tomar en cuenta para la aplicación de la tarifa impositiva prevista en el segundo párrafo del artículo 27 de la ley de Tabaco y sus Productos, para efectos del cálculo del impuesto, la base imponible no puede ser menor del cuarenta y seis por ciento del precio de venta sugerido al público por quien realice dicha venta. El demandante calcula el impuesto con base en la información y precio sugerido contenido en la declaración jurada del formulario SAT cinco mil sesenta y uno (SAT 5061), pero con la aclaración correspondiente que el tributo se está liquidando con un precio sugerido que ya incluye el mismo impuesto al tabaco, lo que se manifiesta y se hace ver en la declaración adjunta a ese formulario. A pesar de lo anterior, la Administración Tributaria autoriza la liquidación del impuesto, monto que coincide plenamente con el resultado inserto en la resolución objeto de revocatoria. Es cierto que el contribuyente consigna en la declaración jurada que contiene los datos necesarios para el cálculo del impuesto, pero ésta debe ser autorizada previamente por la propia Administración Tributaria, conforme el artículo 30 de la Ley del Tabaco y sus Productos quien en última instancia autoriza el impuesto por pagar. El demandante realiza una liquidación inicial del impuesto, sujeta a la autorización posterior de la Administración Tributaria , hasta que esta autoriza la liquidación se determina el monto que debe pagarse. Y la Administración Tributaria , solo autoriza la liquidación efectuada con base en un precio de venta con impuesto al tabaco incluido. Por lo que no es cierto que es el propio importador quien autodetermina la obligación tributaria en forma definitiva, sino que es la propia Administración Tributaria quien la que al final determina la liquidación definitiva del impuesto, mediante la autorización de la declaración jurada presentada por el importador. Manifiesta el demandante que no esta impugnando su propia declaración como erróneamente se hace ver en la resolución controvertida, sino que lo que se impugna es la autorización de la liquidación que solo le compete a la Administración Tributaria , este es el acto reclamado puesto que el mismo se basa en un criterio inconstitucional que infringe los artículos 239 y 243 de la Constitución. Así que no es valido afirmar que la recurrente impugna su propia declaración, sino que es la autorización de la misma la controvertida. Por esto el impuesto que pagó la actora, se hizo mediante un precio de venta que incluye el propio Impuesto al Tabaco e infringe las disposiciones constitucionales antes citadas. Es errónea la valoración del la Administración Tributaria en este sentido porque el pago del impuesto si se hizo mediante la tributación dual, no con base en los precios que el demandante reporto a la Superintendencia de Administración Tributaria. Dado que la Superintendencia de Administración Tributaria es la que autoriza la liquidación del impuesto efectuado por la actora, ésta no tiene más opción que realizar el cálculo, siguiendo el criterio ilegal que aplica la Administración Tributaria y que se concretiza en el acto de autorización de cada declaración jurada del impuesto. Si el demandante no liquida el impuesto conforme el criterio de la Superintendencia de Administración Tributaria, esta no autoriza la liquidación y no puede efectuar el pago del tributo y posterior retiro de la mercadería. Asimismo manifiesta que si su representada paga el impuesto derivado de la importación de cigarrillos con base en el “precio sugerido al público por paquete sin impuesto al valor agregado y sin pago del impuesto al tabaco y sus productos”; del reporte de precios que presentó ante la Superintendencia de Administración Tributaria, se arriesga a que, posteriormente se le formulen ajustes y multas por supuesto pago incompleto del tributo y disminución de la base imponible. Por eso es que la única opción que tiene la recurrente es pagar bajo protesta el impuesto conforme el artículo 38 del Código Tributario. Manifiesta que es importante ilustrar el procedimiento aplicado por la Superintendencia de Administración Tributaria, para autorizar la liquidación del Impuesto al tabaco en este caso concreto. Para tal efecto se procederá a calcular el Impuesto al Tabaco y sus Productos de una de las marcas de cigarrillos que el demandante importó en este caso concreto de la siguiente forma: a) Se calculará el impuesto conforme “El precio de venta sugerido al público sin Impuesto al Valor Agregado” de la supuesta liquidación inserta en la resolución que se impugno por vía de la revocatoria y que es el mismo que se manifiesta en la declaración jurada contenida en el formulario SAT cinco mil sesenta y uno (SAT 5061); y b) por aparte, se procederá al cálculo del impuesto conforme el Precio sugerido al público por paquete sin impuesto al valor agregado y sin pago del impuesto al tabaco y sus productos, del reporte de precios presentado por la actora ante la Administración Tributaria. Manifiesta que al confrontarse ambos procedimientos se evidenciará que se realizo un pago dual del tributo por el mismo hecho generador, violando así el artículo constitucional 243. Se utilizará como ejemplo el precio de la marca de cigarrillos Payasos cero grados KSHL VEINTE´S (0 grados 20´s), que fue objeto de importación. El precio sugerido al público por paquete, sin impuesto al tabaco e impuesto al valor agregado de esta marca de cigarrillos es de sesenta y uno quetzales con quince centavos (Q. 61.15) -precio vigente al momento de la importación conforme el listado de precios sugeridos al público reportados ante la Superintendencia de Administración Tributaria, según el artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos-. Pero si a ese mismo precio sugerido al público se le adiciona el mismo impuesto y sus productos, como así lo práctica la Superintendencia de Administración Tributaria, se obtiene un precio mucho mayor por ochenta y nueve quetzales con veintinueve centavos (Q. 89.29). Este precio ya incluye el mismo impuesto al tabaco y el mismo se consigna en los documentos que obran en autos. En base a lo anterior la Superintendencia de Administración Tributaria cálculo que la suma de seiscientos sesenta y siete mil cuatrocientos cuarenta y dos quetzales con setenta y cinco centavos (Q. 667,442.75), es el impuesto al Tabaco que autorizó que debe pagarse, infringiendo los artículos 239 y 243 de la Constitución. Este procedimiento de cálculo del impuesto da lugar a la doble tributación interna porque se calcula sobre la base de un precio de venta que ya incluye el mismo impuesto al tabaco. Asimismo, este es el monto del impuesto por pagar que se determina en el formulario SAT cinco mil sesenta y uno (SAT 5061), por esta marca de cigarrillos, además, dicha suma de dinero es el impuesto que, a criterio de la Administración Tributaria , la recurrente debía de pagar, según consta en la supuesta liquidación incluida en la propia resolución impugnada de revocatoria. Tomando como muestra lo anterior argumenta la actora que si se comparan las cantidades resultantes entre la forma en que la Superintendencia de Administración Tributaria autoriza la liquidación del impuesto –precio de venta con impuesto al tabaco incluido- versus el empleado por el contribuyente -precio de venta sin impuesto-, se obtiene una diferencia de setecientos ocho mil ochocientos treinta y cinco quetzales con setenta centavos (Q. 708,835.70), que constituye el impuesto al tabaco pagado en exceso por la demandante por esta importación y debido a la doble tributación interna y modificación de las bases de recaudación de este tribuyo que aplica ilegalmente la Administración Tributaria. Con base a lo anterior se concluye que no existe liquidación definitiva del impuesto, la liquidación inserta en la resolución que se impugnó por revocatoria es nula de pleno derecho, porque se ha realizado con base en un “precio sugerido al público por paquete sin impuesto al valor agregado y con impuesto al tabaco y sus productos”, que se incluye el mismo tributo, lo que da lugar a la doble tributación interna y la modificación de las bases de recaudación del impuesto e infringe las disposiciones constitucionales de los artículos 239 y 243. Asimismo manifiesta el demandante que en base a lo expuesto y por efectos del pago bajo protesta planteado por la postulante, es procedente que se anule la resolución controvertida ya que infringe los artículos 12, 28, 29, 239 y 243 de la Constitución Política de la República , 38 y 153 del Código Tributario y, en consecuencia que se proceda a hacer y notificar la liquidación definitiva del Impuesto al Tabaco y sus Productos con base en el ”Precio sugerido al público por paquete sin impuesto al valor agregado y sin pago del impuesto al tabaco y sus productos” detallados en el reporte de precisos presentado por el distribuidor “British American Tobacco Central America, Sociedad Anónima, Sucursal Guatemala” ante la Administración Tributaria , haciéndose el abono correspondiente por el pago en exceso del impuesto al Tabaco y sus Productos y se ordene su restitución de conformidad con lo dispuesto en el artículo 153 del Código Tributario.
II.- DE LA CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA :
A) LA PROCURADURÍA GENERAL DE LA NACIÓN: Al evacuar la audiencia conferida y contestar la demanda en sentido negativo argumento que con fecha treinta de abril de dos mil siete, la contribuyente solicitó presentó escrito en el que pide tener hecho el pago previo bajo protesta del Impuesto al Tabaco y sus Productos por la cantidad de setecientos ocho mil ochocientos treinta y cinco quetzales con setenta centavos (Q. 708,835.70), asimismo solicita la liquidación del impuesto con los cargos o abonos que proceda; por la importación de cigarrillos elaborados a máquina y se le restituya del pago efectuado bajo protesta. El dieciocho de enero de dos mil ocho, la Superintendencia de Administración Tributaria emitió la resolución, en al que resolvió la solicitud referida; cuya liquidación definitiva coincide exactamente con el impuesto correspondiente y el pago efectuado, declarando en consecuencia que no procede efectuar ningún cargo o abono. En contra de dicha resolución, la contribuyente planteó nulidad ante la Superintendencia de Administración Tributaria, nulidad que fue declarada improcedente; lo que implicó que la interesada apelara mediante el recurso de revocatoria; el que fue elevo al Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, la cual resolvió declarar sin lugar el recurso de recurso de revocatoria; y, confirma la resolución impugnada; resolución que origina el Recurso Contencioso Administrativo. Argumenta la Procuraduría General de la Nación que es el propio importador es quien autodetermina la obligación tributaria en forma definitiva; y, como admite la recurrente, ella consigna los datos en la declaración jurada que contiene el cálculo del impuesto, la cual debe ser previamente autorizada por la Superintendencia de Administración Tributaria, caso contrario no puede retirar la mercancía o ser sujeto de ajustes o sanciones, advirtiendo que en el expediente no consta que la Superintendencia de Administración Tributaria haya rechazado dicha declaración jurada o aplicado alguna de las acciones que menciona. Consecuentemente, ya existe determinación definitiva del monto del tributo, lo que hace improcedente el pago previo bajo protesta, pues el artículo 38 del Código Tributario establece: (…) “cuando no haya determinación definitiva del monto del tributo o la liquidación no esté firme, se permitirá el pago previo, bajo protesta, con el fin de no incurrir en multas, intereses y recargos, Cuando se notifique la liquidación definitiva, se hará el cargo o abono que proceda”. Por virtud de lo expuesto, y porque además no se encuentra dentro de las disposiciones que contemplan los artículos 145 al 150 y cita además el artículo 153 del Código Tributario, el Directorio considera que no procede efectuar ningún cargo o abono como alega la recurrente y tampoco existe pago alguno en exceso, por lo que la petición que se tenga por hecho el pago previo, bajo protesta, es totalmente infundada, al igual que la pretendida restitución. Respecto a que el Estado a través de la Superintendencia de Administración Tributaria, está obligado a eliminar en forma progresiva los casos de doble múltiple tributación interna; cabe señalar, que la misma no es el órgano del Estado competente para ello y preexiste el procedimiento legal para la tramitación de la inconstitucionalidad de una ley en lo administrativo, cuando en un caso concreto el afectado así lo considere, o bien de forma general, ante el órgano competente; por lo que lo resuelto por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, esta apegado a derecho. Finalmente manifiesta que como se puede observar el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, al emitir su resolución número ciento setenta y nueve guión dos mil ocho (179-2008), si se apegó a las razones y disposiciones legales relacionadas por el recurrente, en virtud que la resolución controvertida, si desarrolla y expone las razones legales por las cuales declaró sin lugar el recurso de revocatoria interpuesto en contra de la Resolución emanada de la Superintendencia de Administración Tributaria y confirmó la resolución impugnada por estar ajustada a derecho y con ello, ratificó la liquidación definitiva del impuesto correspondiente.
B) LA SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA: Al evacuar la audiencia conferida y contestar la demanda en sentido negativo indicó: Que a la entidad demandante se le denegó la solicitud de devolución del pago en exceso del Impuesto al Tabaco y sus Productos, con fundamento en los artículos 22, 23, 25, 26, 27 y 30 del Decreto 61-77 del Congreso de la República, Ley de Tabacos y sus Productos, vigente en la fecha de importación, y tomando los datos presentados por la parte actora, en la declaración SAT cinco mil sesenta y uno (SAT 5061) número cero cero diez mil diecisiete (0010017) Declaración Jurada para la importación de cigarrillos elaborados a máquina y anexo a la declaración de acuerdo con la resolución número SAT guión GCEM R guión dos mil ocho guión cero tres guión cero uno guión cero cero cero cero treinta y tres (SAT-GCEM R-2008-03-01-000033), de fecha dieciocho de enero de dos mil ocho, confirmada por la resolución número ciento setenta y nueve guión dos mil ocho (179-2008), de fecha cinco de junio de dos mil ocho, emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, la que demuestra que existe juridicidad en lo actuado, es decir, se cumplió con lo prescrito en las normas jurídicas aplicables al caso. Sobre los argumentos de la demandante de que existe una doble tributación la Superintendencia de Administración Tributaria considera que los mismos no son ciertos, ni razonables y no tienen asidero legal, pues esa institución aplica la normativa vigente en la fecha de importación y aplicable al caso concreto. Por tal razón, es necesario indicar que Superintendencia de Administración Tributaria esta actuando de conformidad con lo que establece el ordenamiento jurídico, principalmente aplicando lo que estipula el artículo 138 de la Constitución Política de la República, en cuanto a obedecer lo que establecen las leyes, de ello deviene que la Administración Tributaria ha respetado el derecho de defensa y el debido proceso, y observó y aplicó el principio de seguridad jurídica, es decir, aplicando y cumpliendo con lo que regula la ley vigente aplicable al caso, no así la parte actora, al pretender desvirtuar el ajuste con argumentos inconsistentes e interpretando equivocadamente las norma jurídicas aplicables al caso. Así también de las actuaciones se infiere que el punto de discusión del presente proceso es un punto de derecho relacionado con la aplicación e interpretación de la Ley del Tabaco y sus Productos Decreto 61-77 del Congreso de la República y sus reformas decretos 65-79, 53-95, 36-2001 y 65-2001 todos del Congreso de la República. Por lo que es de hacer notar la errónea interpretación del artículo 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos, que la entidad actora tiene sobre el mismo. El artículo 22 de la referida ley establece: “Se fija un impuesto para los cigarrillos fabricados a máquina equivalente al cien por ciento del precio de venta en fábrica de cada paquete de diez cajetillas de veinte cigarrillos cada uno sin impuesto”; asimismo el articulo 27 de la citada ley preceptúa: “Los importadores de cigarrillos elaborados a máquina pagarán el impuesto del cien por ciento a que se refiere el artículo 22 de esta ley, en las aduanas de la República, al momento de liquidar la póliza respectiva. Para el cálculo y pago de este impuesto en las aduanas de la República, al momento de liquidar la póliza respectiva, tomarán como base los datos consignados en la declaración jurada autorizada por la Dirección General de Rentas Internas, conforme lo establece el artículo 30 de esta Ley. En todo caso, tanto para los cigarrillos fabricados a máquina, de producción nacional, como para los importados, la base imponible podrá ser menor que el cuarenta y seis por ciento del precio de venta sugerido al público por el fabricante, el importador, el distribuidor o el intermediario según quien realice la venta al público. No se considera precio de venta sugerido al público, el precio facturado al distribuidor o intermediario por el fabricante o importador. Dicho precio deberá ser reportado a la Administración Tributaria, deduciendo el Impuesto al Valor Agregado.” Y el artículo 30 del mismo cuerpo legal establece: “Los importadores de cigarrillos elaborados a máquina, previo a su importación, presentarán una declaración jurada (…) consignando las características de la marca en cuestión, especificando el calor CIF, los derechos y demás recargos arancelarios e impuestos por la importación, siempre que no se trate de productos exonerados (…) los gastos de flete, seguro y otros gastos normales que efectivamente pague el importador, lo cual servirá de base para el pago del impuesto del ciento por ciento que causan los cigarrillos elaborados a máquina conforme a esta ley. Las rebajas, descuentos, comisiones y cualquiera otra ventaja comercial que conceda el fabricante o el exportador no afectarán el precio declarado. Dicha declaración jurada, una vez autorizada, deberá enviarse a la Aduana respectiva para que sirva de base para el cálculo del impuesto a que se refiere esta ley”. Manifiesta que con base a lo anterior se establece que se tomarán como base para el cálculo del impuesto los datos consignados en la Declaración Jurada por los importadores. En el presente caso, consta en la Declaración Jurada antes mencionada, la entidad actora declaró un precio sugerido al público por paquete sin impuestos, de conformidad con lo que estipula el artículo 27 de la Ley de Tabaco y sus Productos, que establece que la base imponible no podrá ser menor que el cuarenta y seis por ciento del precio de venta sugerido al público por el importador, por lo que dicho porcentaje es conforme a lo que la parte actora declaró, del cual corresponde determinar el cien por ciento del impuesto que multiplicado por el número de paquetes declarados da como resultado el total de impuesto a pagar según la marca del cigarrillo importado. Lo anterior evidencia que en la determinación del impuesto se tomaron como base los datos consignados por la parte actora en la declaración respectiva. En consecuencia, no realizó un pago en exceso, en virtud que el pago se efectuó conforme a su propia declaración jurada donde claramente establece que el precio sugerido al público por paquete es sin impuestos, esto quiere decir que no incluyó en la misma base del impuesto al tabaco. Además es importante establecer que la tarifa impositiva es del cien por ciento y no del cuarenta y seis por ciento, porcentaje que sirve como referencia para determinar la base impositiva. Agrega que el Impuesto al Valor Agregado es un impuesto interno, cuyo campo de aplicación es en el territorio nacional, el cual grava la importación de las mercancías o sea el hecho generador del Impuesto al Valor Agregado que es la importación. De lo que deviene la correcta liquidación efectuada por la entidad actora al momento de internar la mercancía al territorio nacional las cuales estaban sujetas al Impuesto al Tabaco y sus Productos y del Impuesto al Valor Agregado correspondiente de conformidad con la ley, y es evidente que no existe doble tributación, toda vez que los hechos generadores son distintos, tal y como lo confirmó la sentencia de fecha veinticuatro de abril dictada dentro del expediente setecientos cuatro guión dos mil cinco (704-2005), por la Honorable Corte de Constitucionalidad. Manifiesta que su mandante en ningún momento esta infringiendo preceptos constitucionales, al contrario, respetó el derecho de defensa y el debido proceso y observó el principio de seguridad jurídica, es decir, se aplicó la ley vigente, no como erróneamente lo afirma la entidad actora. Argumenta que el artículo 38 del Código Tributario establece: “… Cuando no haya determinación definitiva del monto del tributo o la liquidación no esté firme, se permitirá el pago previo, bajo protesta, con el fin de no incurrir en multas, intereses y recargos. Cuando se notifique la liquidación definitiva, se hará el cargo o abono que proceda”. En tal sentido claramente se desprende que al haber efectuado la entidad actora la determinación del tributo mediante la declaración presentada y al ser autorizada esta por la autoridad tributaria, efectuó la determinación definitiva del tributo, por lo que la solicitud de devolución de pago en exceso del impuesto al tabaco y sus productos presentada por la actora deviene improcedente. Asimismo el artículo 153 de dicho cuerpo legal que se refiere al procedimiento para reclamar ante la Administración Tributaria la restitución de lo pagado en exceso o indebidamente por tributos, el cual es importante mencionar que no encuadra en el presente proceso, en virtud que como quedó establecido no existe pago en exceso, toda vez que como señala la actora declaró bajo juramento la determinación definitiva del tributo y se autodeterminó la obligación tributaria. Tampoco se trata de un pago indebido porque la entidad realiza una actividad que es tipificada por la ley como un hecho generador del impuesto, por lo que no es pago indebido. De igual manera considera la administración tributaria que no se violo el articulo 28 de la Constitución Política de la República ya que en ningún momento se omitió tramitar y resolver la petición formulada por la actora. Por lo anteriormente expuesto se puede determinar que la liquidación presentada por la actora, ante la Aduana respectiva, se encuentra conforme a derecho y por ende la resolución impugnada, por la entidad demandante también esta de conformidad con la ley y así debe declararse.
III.- DE LOS HECHOS SUJETOS A PRUEBA:
Si de conformidad con una correcta interpretación y aplicación de la ley por parte de la Superintendencia de Administración Tributaria, la resolución número ciento setenta y nueve guión dos mil ocho (179-2008), de fecha cinco de junio de dos mil ocho, emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, se encuentra ajustada a derecho.
IV.- DE LOS MEDIOS DE PRUEBA RECIBIDOS:
Se recibió como medios de prueba con citación a la parte contraria: A) El expediente administrativo que contiene entre otros documentos, los individualizados por las partes en los memoriales respectivos. B) Fotocopia simple del memorial que contiene el pago bajo protesta presentado por la actora ante la Administración Tributaria el treinta de abril de dos mil siete; C) Fotocopia simple del acta notarial autorizada en la ciudad de Guatemala el Veintiséis de abril de dos mil siete por la Notaria Rosa María Montenegro de Garoz; D) Fotocopia simple del formulario SAT número cinco mil sesenta y uno número cero cero cero diez mil diecisiete. E) Fotocopia simple de la declaración de importación de British American Tobacco Central America, S. A. Sucursal Guatemala, número cuatro mil seiscientos sesenta y cinco del dos de abril de dos mil siete; F) Fotocopia simple de la factura número cuatro mil setecientos trece, de fecha veinticuatro de abril de dos mil siete emitida por Tabacalera Istmeña; G) Fotocopia simple del formulario aduanero único Centro Americano número CCIC ciento sesenta y cinco mil setecientos ochenta; H) Fotocopia simple del formulario SAT ocho mil cinco número cero cero cuatro mil novecientos veinticuatro; I) Fotocopia de la resolución número SAT-GCEM-R- dos mil ocho guión cero tres guión cero uno guión cero cero cero cero treinta y tres, de fecha dieciocho de enero de dos mil ocho, dictada por la Gerencia de Contribuyentes Especiales Medianos de la Superintendencia de Administración Tributaria; J) Fotocopia simple de la resolución número ciento setenta y nueve guión dos mil ocho, dictada por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria con fecha cinco de junio de dos mil ocho; K) El informe identificado con el numero ciento sesenta y ocho del control interno de este tribunal, remitido por la superintendencia de Administración Tributaria con fecha diecinueve de febrero de dos mil nueve. L) Las presunciones legales y humanas que de los hechos probados se deriven.
V.- DEL DÍA DE LA VISTA :
Se señaló la audiencia del día dos de marzo de dos mil nueve, a las nueve horas, ocasión en que los sujetos procésales presentaron sus alegatos.
CONSIDERANDO
I
Que de conformidad con el articulo 221 de la Constitución Política de la Republica el Tribunal de lo Contencioso tiene como función principal el de ser contralor de la juridicidad de la administración publica y tiene atribuciones para conocer en caso de contienda por actos o resoluciones de la administración y de las entidades descentralizadas y autónomas del Estado, dicha función radica en el elemento principal de la juridicidad que como bien lo sostiene el tratadista Domingo Sesín en las jornadas organizadas por la carrera de especialización en derecho administrativo económico de la Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad Católica Argentina, que debe de entenderse como el “actuar dentro del orden jurídico para satisfacer el interés público, que no es lo mismo que aplicar automática o ciegamente el contenido de la norma, por cuanto debe tenerse presente el ordenamiento entero en el cual se inserta y adquiere su verdadero sentido”. Dicha función se inspira en el principio de control jurídico de los actos de la administración, de manera que sus resoluciones puedan ser revisadas a fin de evitar a los gobernados la lesión a sus derechos fundamentales y legales. De igual forma el artículo 19 de la Ley de lo Contencioso Administrativo, determina que procederá el proceso contencioso administrativo: 1) En caso de contienda por actos y resoluciones de la administración y de las entidades descentralizadas y autónomas del Estado; 2) En los casos de controversias derivados de contratos y concesiones administrativas. Para que el proceso contencioso administrativo pueda iniciarse se requiere que la resolución que lo origina no haya podido remediarse por medio de los recursos puramente administrativos. Lo anterior deviene de la facultad del Tribunal de lo Contencioso Administrativo de conocer de los actos o resoluciones de la administración publica, así como el articulo 161 del Código Tributario, tal como sucede en el presente asunto en donde la resolución impugnada fue emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria.
CONSIDERANDO
II
Que la demandante fundamenta su demanda en base al argumento de que la resolución número ciento setenta y nueve guión dos mil ocho (179-2008), emitida en la sesión del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria de fecha cinco de junio de dos mil ocho, y documentada en el acta número cuarenta y ocho guión dos mil ocho (48-2008), le causa perjuicio de acuerdo al criterio equivocado que utiliza la Superintendencia de Administración Tributaria al momento de presentar la declaración de importación de cigarrillos que sirve de base para la liquidación del impuesto al tabaco. El Tribunal al analizar el expediente a la luz de sus constancias procesales y las originadas en el presente proceso, debe obligadamente determinar la procedencia o improcedencia de las pretensiones de la demanda, al hacerlo estima necesario indicar que debe de considerar los argumentos de la actora, de la Superintendencia de Administración Tributaria, de la Procuraduría General de la Nación y la determinación de la ley aplicable. En el caso de análisis la parte actora con fecha treinta de abril de dos mil siete presento solicitud de devolución de pago en exceso, razón por la cual la Superintendencia de Administración Tributaria emitió el informe I-SAT-IRG-CRC-OTG-RCIE-CIENTO SETENTA-DOS MIL SIETE (I-SAT-IRG-CRC-OTG-RCIE-170-2007), en el cual se indica que en virtud que la declaración jurada SAT cinco mil sesenta y uno (SAT-5061), con número cero cero diez mil diecisiete (0010017) para la importación de cigarrillos elaborados a máquina, se realizo en forma correcta, por lo que la solicitud presentada es improcedente, lo que origino a su vez el informe I-SAT-GRC-DRG-OTG-RE-CERO CERO CERO SEISMIL SEISCIENTOS SESENTA Y SEIS-DOS MIL SIETE (I-SAT-GRC-DRG-OTG-RE-000666-2007), de fecha treinta de octubre de dos mil siete, emitido por la Superintendencia de Administración Tributaria, Gerencia Regional Central, División de Recaudación y Gestión, Oficina Tributaria Guatemala, Registro de Exportadores, el cual concluye que derivado de la revisión de gabinete efectuada, se determinó que lo solicitado por el actor es improcedente en cuanto al pago realizado bajo protesta, por lo que no corresponde hacer ningún cargo o abono al contribuyente, lo que origino que la actora promoviera con fecha veintiocho de enero de dos mil cuatro, nulidad en contra de dicha resolución por considerar que se incurrió en vicio substancial del procedimiento al omitir aplicar el procedimiento de restitución del impuesto pagado en exceso regulado en el artículo 153 del Código Tributario. Por lo anterior la Superintendencia de Administración Tributaria dicto lo resolución SAT-GCEG-R-DOSM IL OCHO-CERO TRES-CERO UNO-CERO CERO CERO TRESCIENTOS TREINTA Y TRES (SAT-GCEG-R-2008-03-01-000333), con fecha cinco de febrero de dos mil ocho, por medio de la cual se resolvió declarando sin lugar la nulidad promovida, por improcedente en virtud de que se determinó que no existe vicio sustancial en el procedimiento, ya que no se puede conferir audiencia al contribuyente al no haber objeción o ajustes por la Administración Tributaria; razón por la cual se promovió recurso de revocatoria por la actora, con fecha seis de febrero de dos mil ocho por estar inconforme con el procedimiento de la Administración Tributaria. En ese sentido el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria procedió a darle trámite al recurso de apelación por considerar que es un asunto aduanero, y por medio de la resolución número ciento setenta y nueve guión dos mil ocho (179-2008) de fecha cinco de junio de dos mil ocho, documentada en el acta número cuarenta y ocho guión dos mil ocho (48-2008), declaró sin lugar el recurso de apelación interpuesto, confirmando la resolución impugnada por estar ajustada a derecho y a las actuaciones que obran dentro el expediente administrativo. En el presente caso la entidad promovente sostiene que el impuesto al tabaco y sus productos liquidado parcialmente y protestado mediante formulario aduanero uniforme centroamericano CCIC ciento sesenta y cinco mil setecientos ochenta (CCIC 165780), por la cantidad de un millón veintiocho mil trescientos ochenta quetzales con noventa y siete centavos de quetzal (Q.1,028,380.97), y mediante recibo de pago (de igual forma realizado bajo protesta) del ramo de aduanas impuestos específicos SAT-ocho mil cinco-cero cero cuatro mil novecientos veinticuatro (SAT-8005-004924), que hacen ambos un total de dos millones trescientos cuarenta y nueve mil trescientos tres quetzales con sesenta y nueve centavos de quetzal (Q.2,349,303.69), fue hecho por medio del procedimiento establecido por la Superintendencia de administración Tributaria, y al haber hecho de esa forma se realizo un pago en exceso por la cantidad de setecientos ocho mil ochocientos treinta y cinco quetzales con setenta centavos de quetzal (Q.708,835.70), situación que se hizo del conocimiento de la Administración Tributaria sin que a la fecha se haya iniciado el procedimiento de restitución. Esta Sala en base a lo establecido en el articulo 203 de la Constitución Política de la Republica de Guatemala, que refiere: “La justicia se imparte de conformidad con la constitución y las leyes de la Republica........ Los magistrados y jueces son independientes en el ejercicio de sus funciones y únicamente están sujetos a la Constitución de la Republica y a las leyes.“; Así mismo el artículo 175 del mismo cuerpo legal regula: “Ninguna ley podrá contrariar las disposiciones de la Constitución. Las leyes que violen o tergiversen los mandatos constitucionales son nulas ipso jure.” Ambos artículos determinan la supremacía de la Constitución sobre todo el ordenamiento legal guatemalteco, y este tribunal no puede dejar de integrar dichas normas al caso concreto. Así mismo la Honorable Corte Suprema de Justicia ha sostenido que los impuestos en Guatemala, se encuentran sustentados en base a principios tributarios de la siguiente forma: “Asímismo, dicho Tribunal Constitucional (expedientes……) consideró que constituye un límite para el ejercicio del poder legislativo, la observancia de los principios de legalidad, equidad y justicia tributarias, capacidad de pago y prohibición de políticas impositivas confiscatorias y de establecimiento de doble o múltiple tributación interna, que constituyen parámetros a ser observados al momento de que el Organismo Legislativo procede a decretar impuestos ordinarios y extraordinarios, arbitrios y contribuciones especiales, así como al determinar las bases de su recaudación (artículos 239 y 243 de la Constitución); pues observando tales principios, es como el legislador ordinario debe crear o reformar cuerpos normativos que regulen aspectos tributarios, cuya validez se mantiene en tanto en ellos no concurran transgresiones constitucionales……. Es obvio que para poder contribuir a sufragar ese costo, quien deba pagar previamente debió haber percibido un ingreso, beneficio o ganancia, que es lo que en esencia le permitirá realizar el pago.”. (Casación numero 271-2004, Sentencia 28/07/2004.). De esa cuenta esta Sala al realizar el análisis del presente caso, debe de tomar en cuenta que al tenor del articulo 221 de la Constitución Política de la República, es la encargada del control de la juridicidad de los actos emanados de la administración pública, por lo que en el presente caso se deben de analizar el o los actos que originaron la resolución impugnada de la siguiente forma: a) La parte actora manifiesta que ha querido hacer valer el pago previo bajo protesta, indicando que existe un pago en exceso del tributo del tabaco y sus productos, porque se calculó mediante una base impositiva que da lugar a la tributación dual o doble tributación y eso origina el reclamo de restitución del impuesto referido. Sin embargo la Superintendencia de Administración Tributaria argumenta que en virtud que el pago del impuesto al tabaco se realiza a través de una declaración jurada que es prestada bajo juramento de que los datos consignados en la misma deben ser ciertos y exactos, y que en el presente caso deviene una correcta liquidación efectuada por la entidad actora al momento de internar la mercancía al territorio nacional las cuales estaban sujetas al impuesto al tabaco y sus productos y del impuesto al valor agregado correspondiente de conformidad con la ley, y es evidente que no existe doble tributación. De igual forma la Procuraduría General de la Nación sostiene que la liquidación se efectuó con base a la declaración jurada para la importación de cigarrillos elaborados a máquina, realizada y presentada por la contribuyente misma, en el formulario respectivo, por consiguiente es el propio importador quien autodetermina la obligación tributaria en forma definitiva, y como lo admite la actora, ella consigna los datos en la declaración jurada que contiene el cálculo del impuesto, la cual debe ser previamente autorizada por la Superintendencia de Administración Tributaria, caso contrario no puede retirar la mercancía o ser sujeto de ajustes o sanciones, advirtiendo que en el expediente no consta que la Administración Tributaria haya rechazado dicha declaración jurada o aplicado alguna de las acciones que menciona. b) En el presente caso de análisis es necesario establecer que de conformidad con el Código Tributario en su articulo 103 establece la determinación de la obligación tributaria entendiendo esta de la siguiente forma: “La determinación de la obligación tributaria es el acto mediante el cual el sujeto pasivo o la administración tributaria, según corresponda conforme a la ley, o ambos coordinadamente, declaran la existencia de la obligación tributaria, calculan la base imponible y su cuantía, o bien declaran la inexistencia, exención o inexigibilidad de la misma.” Dicha norma contempla tres supuestos cuando la determinación es realizada por el contribuyente por medio de la declaración jurada, por la Administración Tributaria cuando procede a realizar la determinación de oficio (sobre base cierto o sobre base presunta), o cuando ambos en forma coordinada proceden de común acuerdo a establecer la obligación tributaria, pero en cualquiera de los tres casos la Superintendencia de administración Tributaria puede verificar la forma de la determinación de la obligación tributaria o la propia obligación tributaria, siempre que la misma no se encuentre prescrita o haya sido verificada en forma definitiva. De igual forma el articulo 105 del mismo cuerpo legal determina la forma en como los contribuyentes pueden determinar su obligación tributaria de la siguiente manera: “La determinación se efectuará de acuerdo con las declaraciones que deberán presentar los contribuyentes o los responsables, en su caso, en las condiciones que establezca la ley.” Por lo anterior algunos tratadistas han dado con llamar a estar forma de determinación de la obligación tributaria como autoliquidación, en ese sentido Juan Martín Queralt, Carmelo Lozano y Francisco Poveda, sostienen en su Libro Derecho Tributario, página ciento cincuenta y siete (157), lo siguiente: “Se trata, pues, como expresamente dice el precepto, de una modalidad de declaración, por lo que participa de las notas y del régimen jurídico de las mismas recién expuesto. Sin embargo, su contenido añade al de comunicar hechos y datos, propio de la declaración, el de cuantificar la prestación y, en su caso, ingresarla o solicitar su devolución o compensación. De ahí, obviamente, se desprende también una función distinta en la aplicación de los tributos. En el presente caso se hace el presente análisis en virtud que la actora procedió de conformidad con la ley aplicable a formular su declaración que la doctrina denomina autoliquidación con el objeto de establecer la obligación tributaria, sin embargo la misma no puede tener calidad de definitiva como pretende establecer la Superintendencia de Administración Tributaria ya que la misma todavía puede ser verificada y establecer nuevos parámetros o confirmar los que fueron determinados por el propio contribuyente. Y en ese mismo libro citado, en su página 159 se indica: “Participa del género de ésta en cuanto que su contenido es puramente fáctico, comunicándose a la Administración para que liquide. Pero como el presente advierte, con su presentación se está instando del ente público la devolución del tributo ingresado en exceso. En consecuencia, no cabe respecto de cualquier hecho, sino sólo respecto de los que son presupuesto de una obligación material, que liquidará la Administración; y su contenido no es mera manifestación de conocimiento, sino declaración de voluntad consistente en solicitar la devolución del exceso ingresado.” En la misma línea de lo descrito es de resaltar que la declaración es objeto de verificación por parte de la Superintendencia de Administración Tributaria en base al propio Código Tributario que así lo determina. En ese mismo orden de ideas, en el caso que nos ocupa, en toda autoliquidación o liquidación formulada por el contribuyente existen cálculos o forma de calcular los impuestos a los que se apliquen y ello conlleva a establecer errores en la determinación de la obligación tributaria, de esa cuenta el jurista Fernando Pérez Royo en su libro Derecho Financiero y Tributario, parte general, en la página 209 al referirse a la declaración liquidación indica: “Sin embargo, en la relación con los elementos jurídicos, con las operaciones que implican aplicación de normas, pueden producirse en las declaraciones-liquidaciones errores, cuyo tratamiento es diferente del relativo a los errores de hecho. Cuando dicho error perjudique al sujeto pasivo, existe un procedimiento especial de revisión, que examinaremos en el momento oportuno (n.192). Si la incorrecta aplicación de la norma determina, por el contrario, una autoliquidación de cuota inferior a la debida, se producirá un ingreso en cuantía insuficiente.” Por eso mismo el Código Tributario establece en el articulo 111 la figura del error de cálculo y no de concepto, dando por lo tanto un procedimiento cuando la diferencia sea a favor de la Administración Tributaria y un procedimiento cuando la misma sea a favor del contribuyente; Esta figura lo que establece es que ninguna liquidación hecha por el contribuyente puede tomarse como una liquidación definitiva, ya que la Administración Tributaria puede revisar toda declaración jurada en el sistema legal guatemalteco en tanto y en cuanto no se cumpla con el plazo de la prescripción para revisar el actuar tributario del contribuyente, de esa cuenta algunos tratadistas han sostenido el siguiente criterio: “Acerca de la naturaleza jurídica de las autoliquidaciones, ha existido una cierta controversia en la doctrina. Aunque hay algunos autores (Martinez Lafuente, Bollo Arocena), que entienden que estamos ante una liquidación provisional realizada por el sujeto pasivo en virtud de una transferencia de funciones, consideramos, junto con la mayor parte de la doctrina (Martin Delgado, Clavijo Hernández, Eseverri Martínez, Ruiz García), que no puede, de ninguna manera, habarse de un acto administrativo de liquidación, sino de un acto del sujeto pasivo que constituye el cumplimiento de un deber legal enmarcado dentro de los deberes de colaboración con la administración.” (Fernando Pérez Royo en su libro Derecho Financiero y Tributario, parte general, en la página 210). En nuestro sistema no se encuentra regulado en forma especifica el deber de colaboración, sin embargo nuestra ley si establece que la declaración presentada por el contribuyente es objeto de verificación por parte de la Superintendencia de Administración Tributaria, y que en todo caso de esa facultad puede resultar un saldo a favor del contribuyente o a favor de la propia Administración Tributaria, razón por la cual no puede sostenerse que por el hecho de presentar la declaración por parte del contribuyente es aceptar la misma como buena, ya que la ley de aplicación general establece que los contribuyentes tienen el derecho de determinar su obligación tributaria, sin embargo que el contribuyente haga y determine su obligación tributaria no quiere decir que la Superintendencia de Administración Tributaria no pueda fiscalizar o verificar que la misma sea establecida de conformidad con la ley, ya que el propio articulo 98 del Código Tributario determina las atribuciones de la Superintendencia de Administración Tributaria, que tiene la obligación a verificar el correcto cumplimiento de las leyes tributarias, específicamente en el numeral 3, establece como una de sus atribuciones: “3.- Verificar el contenido de las declaraciones e informaciones por los medios y procedimientos legales y técnicos de análisis e investigación que estime convenientes, con el fin de establecer con precisión el hecho generador y el monto del tributo correspondiente. Para este efecto, podrá requerir del sujeto pasivo y de terceros cualquier información complementaria, incluso a través de sistemas computarizados, en congruencia con lo que establecen los artículos 30 y 93 de este Código.” Es por todo lo anterior que esta Sala considera que efectivamente la parte actora presentó su declaración de liquidación del Impuesto al Tabaco, al momento de la importación del producto ya que el articulo 27 de la Ley del Tabaco y sus Productos, establece que al momento de liquidar la póliza respectiva el importador tendrá que pagar el cien por ciento (100%), para el calculo y pago se tomaran como base los datos consignados en la declaración jurada autorizada por la Superintendencia de Administración Tributaria de conformidad con el articulo 30 de la misma ley citada, dicha norma presupone que la declaración jurada es previamente autorizada por la Superintendencia de Administración Tributaria, lo que incide en que el procedimiento de la determinación de la obligación tributaria si bien es cierto es por medio de declaración jurada, quien lo establece es la Superintendencia de Administración Tributaria, la cual no aprueba si no se hace en la forma en la cual considera de conformidad con su criterio, mismo que en el presente caso es totalmente irregular ya que la Superintendencia de Administración Tributaria de acuerdo con lo expuesto en el expediente administrativo realiza el procedimiento de la determinación de la obligación tributaria, del Impuesto al Tabaco y sus Productos de la siguiente forma: el precio sugerido al público sin impuesto al valor agregado se multiplica por la tarifa impositiva del cuarenta y seis por ciento (46%), que da igual al Impuesto al Tabaco por paquete, mas el precio sugerido al publico sin impuesto al valor agregado, que origina el precio sugerido al publico con impuesto al tabaco por la tarifa impositiva del cuarenta y seis por ciento (46%), que es igual al impuesto al tabaco por paquete, dicho procedimiento riñe no solo con el contenido del articulo 22 y 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos, sino que también con el articulo 243 de la Constitución Política de la Republica de Guatemala, que establece que no puede existir doble o múltiple tributación, sin embargo no es un problema de la ley del Impuesto de Tabacos y sus Productos, sino de la integración de la base impositiva que realiza la Superintendencia de Administración Tributaria ya que con ese procedimiento, en primer lugar la contribuyente paga un impuesto al tabaco en la base de calculo y un impuesto al tabaco al aplicarle el tipo impositivo haciendo con ello una doble tributación que como dice Giuliani Fonrouge: “existe doble (o múltiple) imposición, cuando las mismas personas o bienes son gravados dos (o mas) veces por análogo concepto, en el mismo período de tiempo, por parte de dos (o mas) sujetos con poder tributario.” (Libro Derecho Tributario, autor Catalina García Vizcaíno, pagina 211). En el presente caso la Ley del Impuesto al Tabaco y sus Productos es muy clara, de conformidad con el articulo 22 que indica: “ Se fija un impuesto para los cigarrillos fabricados a máquina equivalente al ciento por ciento (100%) del precio de venta en fabrica de cada paquete de diez cajetillas de veinte cigarrillos cada una sin impuesto.” Es por dicho articulo que la Superintendencia de Administración Tributaria tiene la obligación de exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias sin tergiversar el contenido de las normas, aplicando el impuesto al tabaco al momento de liquidar la póliza de importación respectiva bajo el procedimiento del articulo (27) de la ley citada que establece que en todo caso la base imponible no podrá ser menor que el cuarenta y seis por ciento (46%) del precio sugerido al público, deduciendo el impuesto al Valor Agregado (IVA), por lo tanto el procedimiento a seguir debe de ser bajo la base de utilizar el precio sugerido al publico del paquete, sin impuesto al valor agregado y sin impuesto al tabaco, que se multiplica por el cuarenta y seis por ciento (46%) indicado anteriormente, para obtener el impuesto por paquete, garantizando con ello el respeto a las normas de carácter constitucional (artículos 239 y 243 de la carta magna) y las aplicables al caso concreto (Ley del Impuesto al Tabaco y sus Productos). c) Así mismo la superintendencia de Administración Tributaria, dentro del tramite administrativo incurrió en un procedimiento erróneo, ya que al momento en que la contribuyente interpuso recurso administrativo de revocatoria, le dio el tramite de un asunto aduanero, sin embargo no se trata de la discusión de un asunto del ramo de aduanas, ya que si bien la ley determina que el Impuesto al Tabaco y sus Productos se liquida por medio de una declaración jurada al momento de la importación de cigarrillos elaborados en máquina, lo que es cierto que en el presente caso se discutía la forma de calculo de un impuesto interno como lo es el Impuesto al Tabaco y sus Productos, razón por la cual debió de haberse dado el tramite del recurso de revocatoria y corrido audiencia a la asesoría técnica del Directorio y a la Procuraduría General de la Nación, sin embargo en el presente caso no se avisora violación a derecho alguno en virtud que si bien se resolvió un recurso al tenor de la ley aduanera, también se respetó el debido proceso y no se dejo en un estado de indefensión a la entidad contribuyente, por lo que se insta a la Superintendencia de Administración Tributaria a dar el trámite de los recursos de conformidad con la ley aplicable al caso. d) En el presente caso en virtud que el procedimiento de cálculo es erróneo por parte de la Superintendencia de Administración Tributaria al determinar la obligación tributaria del Impuesto al Tabaco y sus Productos, se hace necesario anular la resolución impugnada, ordenando que se admita para su tramite la solicitud de restitución dándosele el tramite respectivo, para lo cual la Superintendencia de Administración Tributaria tendrá que realizar la reliquidación del Impuesto al Tabaco y sus Productos con el procedimiento establecido en la ley, y concretado en la parte última del literal b) de esta sentencia, y se fija un plazo de cinco días para la emisión de la resolución respectiva, incluyendo lo que para el efecto determina el numero ocho (8) del articulo 150 del Código Tributario, que deberá determinar la efectiva devolución de lo pagado de más a favor del contribuyente. En base a lo anterior debe de hacerse la declaración que procede en derecho.
CONSIDERANDO
III
En base a lo analizado y considerado, se estima procedente hacer la declaración que en derecho corresponde, en virtud de lo cual se decide eximir al vencido del pago de las costas procesales, por haberse litigado de buena fe.
LEYES APLICABLES:
203,204,211 y 221 de la Constitución Política de la Republica de Guatemala; 5,9,10,13,15,16,36,51,52,62,86,87,113,141,142,143,153 y 159 de la Ley del Organismo Judicial; 25,26,27,28,44,45,51,62,63,67,71,75,79,126,127,178, 186,194,195,572,573,574,577 del Código Procesal Civil y Mercantil; 1,2,4,7,8,14,17, 18,19,31,66,69,71,103, 112,127 del Código Tributario; 17,18,19,22,23,26,27,28, 29, 33,35,38,41,43,45,47 de la Ley de lo Contencioso Administrativo; 22,23,24,25,26,27 y 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos.
POR TANTO:
Este Tribunal en base a lo considerado y leyes citadas, DECLARA: I) CON LUGAR la demanda promovida dentro del proceso contencioso administrativo presentado por el Mandatario General con Representación y Cláusula Especial de la entidad BRITISH AMERICAN TOBACCO CENTRAL AMERICA, SOCIEDAD ANONIMA, SUCURSAL GUATEMALA; Por lo anterior: II) Se ANULA la resolución número ciento setenta y nueve guión dos mil ocho (179-2008), emitida en la sesión del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria (SAT), de fecha cinco de junio de dos mil ocho, documentada en el acta número cuarenta y ocho guión dos mil ocho (48-2008), la cual obra dentro del expediente administrativo identificado con el número dos mil siete guión cero tres guión cero uno guión cero uno guión cero cero cero seis mil trescientos treinta y ocho (2007-03-01-01-0006339), en consecuencia y en virtud que el procedimiento de cálculo es erróneo por parte de la Superintendencia de Administración Tributaria al determinar la obligación tributaria del Impuesto al Tabaco y sus Productos, ya que ésta previamente autorizo la declaración jurada presentada por la entidad BRITISH AMERICAN TOBACCO CENTRAL AMERICA, SOCIEDAD ANONIMA, SUCURSAL GUATEMALA, se ordena que se admita para su tramite la solicitud de devolución de lo pagados de mas presentada por la actora, para lo cual la Superintendencia de Administración Tributaria tendrá que realizar la reliquidación del Impuesto al Tabaco y sus Productos tomando como base el procedimiento establecido en la ley, y concretado en la parte última del literal b), del segundo considerando de esta sentencia, fijándole un plazo de cinco días para que dicte la resolución respectiva, y se ordene la devolución de lo pagado de más a favor del contribuyente; III) No se hace especial condena en costas; IV) Al estar firme la sentencia devuélvase el expediente a donde corresponde. V) NOTIFIQUESE.
Erwin Iván Romero Morales, Magistrado Presidente; Alfonso Fernando Luján Hernández, Magistrado Vocal Primero; Gerardo Prado, Magistrado Vocal Segundo. María Luisa Barrientos Archila, Secretaria.