SALA TERCERA DEL TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO: Guatemala, diecinueve de julio de dos mil seis.
Con sus respectivos antecedentes, se tiene a la vista para dictar SENTENCIA el proceso que en la vía Contencioso Administrativo, ha sido promovido por la entidad BANCO SCI, SOCIEDAD ANÓNIMA, representada legalmente por el Abogado Carlos Díaz Durán Olivero, en su calidad de Mandatario Especial Judicial con Representación, actuando bajo su propia dirección y procuración y la del Abogado Jorge Monzón Ayala, en contra de la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, que compareció a juicio representada en su orden por sus Mandatarias Judiciales Especiales con Representación, Emilia Carolina Cabrera Rosito y Eluvia Enriqueta Meléndez Marroquín, quienes actuaron bajo su propia dirección y procuración y de los Abogados Laura Rossana Bernal Bonilla, Erick Estuardo Ramos Sologaistoa, María Eugenia Aguilar Cañas, Doris Lucrecia Alonso Hidalgo, Rosa Liria Poroj Gómez y Claudia Verónica Ordóñez Padilla. Habiéndose emplazado además a la PROCURADURÍA GENERAL DE LA NACIÓN, representada por la Abogada Ivonne Haydee Ponce Peñalonzo, como Personero de la Nación y Agente Auxiliar, actuando bajo su propia dirección y procuración. Las partes son de este domicilio. El objeto de la demanda es la impugnación de la resolución número cero trescientos setenta y siete guión dos mil cinco (0377-2005), emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, de fecha cinco de mayo de dos mil cinco, resumiéndose las actuaciones en la forma siguiente:
DEL MEMORIAL DE DEMANDA.
A- ANTECEDENTES. La demandante manifiesta que plantea el proceso contencioso administrativo en virtud de haberse denegado la solicitud de compensación del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, con el Impuesto Sobre Productos Financieros del período de octubre de dos mil al treinta de septiembre de dos mil uno, en virtud de que según la Administración Tributaria no es posible trasladar el saldo acumulado del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias que no se haya podido acreditar al Impuesto Sobre la Renta y no procede el acreditamiento al Impuesto Sobre Productos Financieros que constituye impuesto retenido a terceros, donde el sujeto pasivo no es el recaudante. El actor manifiesta haber cumplido con lo establecido por el artículo 8 del Decreto 32-95 reformado por el artículo 4 del Decreto 116-97 del Congreso de la República, que define la forma de acreditar el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias al Impuesto Sobre la Renta y con el artículo 10 de la ley de dicho impuesto vigente a partir del mes de enero de mil novecientos noventa y nueve, habiendo optado en su oportunidad la primera opción para el acreditamiento de dicho impuesto, con lo cual recupera el citado impuesto pagado a través de las declaraciones del Impuesto Sobre la Renta, en los pagos trimestrales o anuales, es decir se permite deducir el impuesto citado del Impuesto Sobre la Renta. Los pagos trimestrales del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias con base en el Decreto 99-98 del Congreso de la República, que entró en vigencia en enero de mil novecientos noventa y nueve, también se han cumplido, sin embargo, estos pagos han sido mayores que el Impuesto Sobre la Renta y por la disposición de ley y su interpretación que han dado las autoridades tributarias, esos pagos en exceso del año calendario anterior se han acumulado, al grado de que al treinta y uno de diciembre de dos mil dos suman la cantidad de setecientos cuarenta y dos mil cuatrocientos treinta y nueve quetzales con treinta y tres centavos (Q.742,439.33), cantidad cuya compensación se solicitó, haciendo la observación de que este impuesto no ha sido compensado, porque la ley no establece en este caso si el exceso del mismo se puede acreditar a otros años calendario o en declaraciones del Impuesto Sobre la Renta o a otros tributos. Considera que el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias pagado y no compensado debe acreditarse a otros períodos, mediante resolución que emita la administración tributaria, pues de no ser así se estaría violando la Constitución Política de la República de Guatemala ya que el tributo afecta al patrimonio social del Banco, el cual ha pagado el Impuesto Sobre la Renta y además el exceso del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias que no fue compensado, evidenciándose así que existe doble tributación, en caso no ser aceptada la compensación también se estaría violando la Constitución, pues se estaría ante un impuesto confiscatorio.
DE LA CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA: La SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA: Se establece la improcedencia de la solicitud formulada por la parte actora, ya que la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias establece el procedimiento para el acreditamiento de dicho impuesto con el Impuesto Sobre la Renta exclusivamente, no facultando que se acumule o se reserve, por lo que deberá efectuar el pago correspondiente en concepto de Impuesto Sobre Productos Financieros. De lo establecido en la ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, queda claro que cuando no exista Impuesto Sobre la Renta a pagar o este sea menor que al acreditarse a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias y el saldo de éste último debe considerarse como un impuesto definitivo y de ninguna manera incrementar el Impuesto Sobre la Renta a favor de la demandante para acreditarlo a períodos futuros hasta agotarlo. Es importante hacer saber que en ninguna parte de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias se contempla o autoriza el acreditamiento con otros impuestos, menos aún la compensación o devolución del mismo o acreditamiento a retenciones de impuestos por cuenta de terceros. El Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias es un impuesto directo al patrimonio, que si bien es cierto para evitar una posible doble tributación con el Impuesto Sobre la Renta, establece que se pueden acreditar entre sí estos tributos, no faculta a que si el Impuesto Sobre la Renta es menor, deba devolverse o acreditarse a otros impuestos, en este caso el excedente del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias no cubierto por el Impuesto Sobre la Renta, puesto que es un impuesto, por lo que al no poderse acreditar como lo señala la ley, su pago debe ser catalogado como definitivo tal y como se debe interpretar el contenido del inciso a) del artículo 10 de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias. Si el pago del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias es mayor que el Impuesto Sobre la Renta a pagar, debe tomarse como un impuesto definitivo, pues de lo contrario dejaría de ser un impuesto y se convertiría en una simple depósito o pago a cuenta, lo cual la ley no contempla. El actor se fundamenta en el artículo 43 del Código Tributario, pero para que opere la compensación, los créditos fiscales a compensar deben ser líquidos y exigibles para la administración y el contribuyente, por lo que si uno o ambos no están determinados no se pueden compensar, por lo cual no es posible compensar el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias con el Impuesto Sobre Productos Financieros, toda vez que la ley no regula expresamente la compensación entre sí. Tampoco existe en este caso pago en exceso, pues este ocurre cuando el contribuyente paga un impuesto que no debía por ley, en el presente caso es un tributo que la actora debía pagar y el hecho de que no se pueda acreditar con el Impuesto Sobre la Renta, por ser mayor, no significa que sea un pago en exceso, sino que es un pago definitivo del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, que no es objeto de acreditamiento. Por lo anterior debe ser declarada sin lugar la demanda interpuesta.
LA PROCURADURÍA GENERAL DE LA NACIÓN al evacuar la audiencia conferida argumenta que se ha hecho una correcta aplicación de lo establecida en el artículo 10 de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, en virtud de que se indica que la compensación se da única y exclusivamente con el Impuesto Sobre la Renta, por lo que no puede compensarse con ningún otro impuesto y siendo que la ley específica no dice nada en cuanto al caso concreto en el que se dio una acumulación de saldos pendientes de acreditar y que ya no pueden ser acreditados, porque la ley específica no lo permite, comparte la opinión de que dicho impuesto debe tomarse como un pago definitivo, pues de lo contrario este dejaría ser un impuesto y sería únicamente un pago a cuenta de depósito, que no responde a las características de un impuesto. Por lo anterior la resolución impugnada debe confirmarse.
DE LOS HECHOS SUJETOS A PRUEBA: Si la compensación del saldo del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias (IEMA), que no han podido acreditar al Impuesto Sobre la Renta (ISR) por ser éste menor, y que la parte actora solicita sea acreditado al Impuesto a los Productos Financieros (IPF) por el monto de SETECIENTOS CUARENTA Y DOS MIL CUATROCIENTOS TREINTA Y NUEVE QUETZALES CON TREINTA Y TRES CENTAVOS ( Q. 742,439.33) dentro del período impositivo del uno de octubre de dos mil al treinta de septiembre de dos mil uno es procedente.
DE LOS MEDIOS DE PRUEBA RECIBIDOS: Se recibió como medios de prueba con citación a la parte contraria: a.- El expediente administrativo correspondiente; b.- Resolución número R guión dos mil cuatro guión cero tres guión cero uno guión cero cero mil setecientos treinta y cuatro (R-2004-03-01-001734), de fecha ocho de septiembre de dos mil cuatro; c) Resolución del Directorio del la Superintendencia de Administración Tributaria número cero trescientos setenta y siete guión dos mil cinco (0377-2005), de fecha cinco de mayo de dos mil cinco y su respectiva notificación; d) Las presunciones legales y humanas que de los hechos probados se deriven.
DEL DÍA DE LA VISTA: Se señaló la audiencia del día diecisiete de junio de dos mil seis, ocasión en que los sujetos procesales presentaron sus alegatos.
CONSIDERANDO
I
Que de conformidad con el articulo 221 de la Constitución Política de la Republica el Tribunal de lo Contencioso tiene como función principal el de ser contralor de la juridicidad de la administración publica y tiene atribuciones para conocer en caso de contienda por actos o resoluciones de la administración y de las entidades descentralizadas y autónomas del Estado. Dicha función se inspira en el principio de control jurídico de los actos de la administración, de manera que sus resoluciones puedan ser revisadas a fin de evitar a los gobernados la lesión a sus derechos fundamentales y legales. De igual forma el 19 de la Ley de lo Contencioso Administrativo, procederá el proceso contencioso administrativo: 1) En caso de contienda por actos y resoluciones de la administración y de las entidades descentralizadas y autónomas del Estado; 2) En los casos de controversias derivados de contratos y concesiones administrativas. Para que el proceso contencioso administrativo pueda iniciarse se requiere que la resolución que lo origina no haya podido remediarse por medio de los recursos puramente administrativos. Lo anterior deviene de la facultad del Tribunal de lo Contencioso Administrativo de conocer de los actos o resoluciones de la administración publica, tal como sucede en el presente asunto en donde la resolución impugnada fue emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria
CONSIDERANDO
II
En vista de la época a que corresponde el asunto a que se refiere la resolución controvertida, este Tribunal procede a analizar la juridicidad y legalidad del mismo conforme a las disposiciones legales que se encontraban vigentes en dicho período de tiempo, por lo que en el presente fallo se examinará la litis sometida a conocimiento del Tribunal con atracción de algunas normas legales que ya no se encuentran vigentes a la fecha, tomando como base el hecho de que la posición jurídica constituida bajo una ley anterior, se conserva bajo el imperio de otra posterior, con aplicación también de las actuales, lo cual se encuentra debidamente sustentado en la ley del Organismo Judicial en lo relativo a la aplicación de las leyes en el tiempo
.
CONSIDERANDO
III
Que la entidad BANCO SCI, SOCIEDAD ANÓNIMA, por medio de su representante legal, ha planteado el presente proceso con la finalidad que esta Sala declare la procedencia de su gestión efectuada ante el órgano administrativo, de compensación de los pagos en exceso efectuados por dicha entidad. del período de octubre de dos mil al treinta de septiembre de dos mil uno, del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias (IEMA), con el Impuesto Sobre Productos Financieros, ya que los pagos efectuados al “IEMA” sic, han sido mayores que el Impuesto Sobre la Renta (ISR) acreditado, habiéndose acumulado al treinta y uno de diciembre de dos mil dos, la suma de setecientos cuarenta y dos mil cuatrocientos treinta y nueve quetzales con treinta y tres centavos (Q, 742,439.33), ya que de lo contrario se estaría ante una doble tributación, y un impuesto confiscatorio, por lo que solicita la revocatoria de la resolución denegatoria correspondiente. Este Tribunal, tiene a la vista las actuaciones del presente proceso y la prueba aportada al mismo por las partes, constatando además que dentro del expediente administrativo se encuentra la resolución de directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, número cero trescientos setenta y siete guión dos mil cinco (0377-2005), en la cual se confirma la resolución número R guión dos mil cuatro guión cero tres guión cero uno guión cero cero un mil setecientos treinta y cuatro, de fecha ocho de septiembre de dos mil cuatro emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria, por medio de la cual se deniega la gestión planteada por la parte interesada, por lo que se procede a efectuar el análisis jurídico correspondiente. Siendo la compensación un medio extintivo de la obligación tributaria, se da principalmente cuando dos o más personas por derecho propio sean recíprocamente acreedoras y deudoras (Diccionario Básico Jurídico, editorial Comares, mil novecientos ochenta y cinco, página sesenta y cinco), orientándose en esta materia más que todo a los créditos que el sujeto pasivo tenga por el mismo concepto (Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Héctor Belisario Villegas, tomo I, mil novecientos ochenta, página doscientos sesenta). El Código Tributario, Decreto número 6-91 del Congreso de la República, al regular lo relativo a la compensación, establece en el artículo 43, que “se compensarán de oficio o a petición de contribuyente o responsable, los créditos tributarios líquidos y exigibles de la Administración Tributaria con los créditos líquidos y exigibles del contribuyente o responsable, referentes a períodos no prescritos, empezando por los más antiguos y aunque provengan de distinto tributo, siempre que su recaudación esté a cargo del mismo órgano de la Administración Tributaria. La compensación entre saldos deudores y acreedores de carácter tributario, tendrá efectos en la cuenta corriente hasta el límite del saldo menor...”, por lo que al permitir la ley la compensación de los créditos líquidos y exigibles, dicha compensación no será resultado de una decisión discrecional de la administración tributaria, sino de un derecho del contribuyente, de exigirla, si previamente se ha determinado la existencia de un saldo favorable al contribuyente, o bien éste haya consignado tal saldo en declaraciones juradas anteriores, y las mismas no hayan sido impugnadas, encontrándose por consiguiente, firmes, y que por el transcurso del tiempo no hayan perdido su validez En el presente caso, como consta en el expediente administrativo el cual se tiene a la vista, mediante formulario enterado a la Administración Tributaria, por Banco SCI, Sociedad Anónima, número SAT guión dos mil ciento veintiuno, guión cero cero trescientos setenta y nueve (SAT-2121-00379), con fecha quince julio de dos mil cuatro, se solicita la compensación por acreditamiento por pago en exceso del “IEMA”, al Impuesto Sobre Productos Financieros, por el monto de setecientos cuarenta y dos mil cuatrocientos treinta y nueve quetzales con treinta y tres centavos, conforme los siguiente datos: Declaraciones: “1497803, del 01-100-00, al 31-12-00, valor Q. 158, 629.79. 1414494, del 01-01-01 al 31-03-01. valor: Q.194,603.18. 1652044 del 01-04-01 al 30-06-01 por Q. 194,603.18, 1652060 del 01-07-01 al 30-09-01 valor Q. 194,603.18”., para lo cual acompañó fotocopia de la documentación que consideró pertinente, dentro de las que se encuentran las declaraciones trimestrales de los impuestos Sobre la Renta, y de las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, respectivamente, lo cual fe denegado por la Intendencia de Recaudación y Gestión, Coordinación Regional Central, Oficina Tributaria Guatemala, Sección Registro de Exportadores, de la Superintendencia de Administración Tributaria, emitiendo en esta ciudad, la resolución del ocho de septiembre de dos mil cuatro, por la cual se deniega la solicitud planteada, con fundamento en el artículo 10 del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, y que se refiere específicamente a los acreditamientos de éste impuesto con el Impuesto Sobre la Renta , lo cual fue confirmado por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, en sesión celebrada el cinco de mayo de dos mil cinco, documentada en acta número cero treinta y seis guión dos mil cinco, resolución cero trescientos setenta y siete guión dos mil cinco. Este Tribunal, no obstante lo estipulado en el artículo 43 del Código Tributario, citado, que contempla la posibilidad de la compensación de distintos tributos por el órgano administrativo, considera que la compensación planteada por la entidad demandante no es viable en el caso concreto, ya que el Impuesto Sobre Productos Financieros no es un impuesto idóneo para compensarse con excesos provenientes del Impuesto de Empresas Mercantiles y Agropecuarias, que no han sido acreditados al Impuesto Sobre la Renta del contribuyente, por ser el monto de éste menor, por tratarse de un impuesto específico que grava los ingresos por intereses de cualquier naturaleza, y se genera en el momento del pago o acreditamiento de dichos intereses. Están obligadas al pago de este impuesto, de conformidad con la ley respectiva las personas individuales o jurídicas, domiciliadas en el país, que obtengan ingresos por concepto de intereses, exceptuándose las personas que están sujetas a la fiscalización de la Superintendencia de Banco, como en el presente caso, que la demandante es una entidad bancaria. Entendemos que al establecerse este impuesto a los intereses, el legislador ha creado esta figura impositiva dirigida al lucro producido por el capital, que en el presente caso ha sido captado de terceras personas por un entidad bancaria, debidamente autorizada para el efecto, que se constituye en retenedor del impuesto por disposición de la ley, y esta obligado a enterarlo a las cajas fiscales dentro del plazo establecido. Además se hace necesario hacer mención a que la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, señala expresamente el impuesto con el cual puede acreditarse y que es precisamente al Impuesto Sobre la Renta, a que ha hecho referencia la demandante en su memorial de demanda, lo cual permite que el sujeto pasivo de la obligación pueda hacer inocua la carga tributaria y establecer el pago a que esta obligado por medio de otro impuesto. De lo anteriormente expuesto se concluye que no es posible acceder a lo solicitado por la demandante, al no estar sujeta esta entidad, en forma directa al pago del Impuesto sobre Productos Financieros, y por lo tanto no es el sujeto pasivo de la obligación tributaria respectiva, y por consiguiente tampoco se constituye en deudora del mismo, siendo únicamente un retenedor del impuesto que pretende compensar, por lo que la compensación planteada de este impuesto con los excesos del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias requerido, no es procedente en derecho, debiendo así resolverse.
CONSIDERANDO
IV
Que en la sentencia que de fin al proceso que se promueve, debe condenarse a la parte vencida al reembolso de las costas procésales a favor de la contraparte conforme lo establece la ley, por lo que se condena a la BANCO SCI, SOCIEDAD ANÓNIMA al pago de las costas procésales a favor de la otra parte.
LEYES APLICABLES:
203, 204, 211 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala, 5, 9, 10, 13, 15, 16, 36, 51, 52, 62, 86, 87, 113, 141, 142, 153 y 159 de la Ley del Organismo Judicial; 25, 26, 27, 28, 29, 31, 44, 45, 51, 62, 63, 66, 67, 71, 75, 79, 126, 128, 129, 178, 186, 194, 195, 572, 573, 574 y 577 del Código Procesal Civil y Mercantil, 1, 2, 4, 7, 8, 14, 15, 17, 18, 19, 31, 66, 69, 71, 103, 112, 127, 146, 161 del Código Tributario; 17, 18, 19, 22, 23, 26, 27, 28, 29, 33, 35, 38, 41, 43, 45 y 47 de la Ley de lo Contencioso Administrativo; 1, 6, 7, 8, de la Ley Sobre Productos Financieros, Decreto 26-95 del Congreso de la República; 1, 2, 4, 7, 9, 10, 11 de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, Decreto 99-98 del Congreso de la República; 1, 3, 4, 7, 37, 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta; 1, 2, 5, 41, 59 de la Ley de Bancos (Decreto 19-2002 del Congreso de la República).
POR TANTO:
Esta Sala, con base en lo considerado y leyes citadas, al resolver DECLARA: I) Sin lugar la demanda promovida en la vía Contencioso Administrativa, por la entidad BANCO SCI, SOCIEDAD ANÓNIMA, en contra de LA SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, institución que emitiera la resolución número cero trescientos setenta y siete guión dos mil cinco (0377-2005), de fecha cinco de mayo de dos mil cinco, documentada en acta número cero treinta y seis guión dos mil cinco (036-2005), dentro del expediente SAT número dos mil cuatro guión cero tres guión cero uno guión cero uno guión cero cero cero cuatro mil setecientos ochenta y uno (SAT No. 2004-03-01-01-0004781;II) Se condena en costas a la parte vencida en el presente proceso; III) Al estar firme el presente fallo, devuélvase el expediente administrativo a la oficina de su procedencia, con certificación de lo resuelto; IV) NOTIFIQUESE.
Carmen Elena Girón Pereira, Magistrada Presidenta, Erwin Iván Romero Morales, Magistrado Vocal I; Guillermo Demetrio España Mérida, Magistrado Vocal II. Karla Yescenia Lemus Navarro. Secretaria