SALA SEGUNDA DEL TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO: Guatemala, veintisiete de diciembre de dos mil seis.
Para dictar SENTENCIA, se tiene a la vista el expediente que contiene el Proceso Contencioso Administrativo arriba identificado, interpuesto por la entidad SERVICIOS MERCANTILES E INDUSTRIALES, SOCIEDAD ANONIMA, a través de su Representante Legal Claudio Enrique Motta Pensabene, quien actuó bajo la dirección y procuración del Abogado Edgar Orlando Mendoza García, contra el MINISTERIO DE FINANZAS PÚBLICAS, institución que emitió la resolución número ochocientos treinta y dos guión noventa y ocho (832-98), de fecha veintidós de diciembre de mil novecientos noventa y ocho, institución que estuvo representada por el licenciado MEFI ELIUD RODRIGUEZ GARCIA, en su calidad de Viceministro de Finanzas Públicas, quien posteriormente fue sustituido por el licenciado PLUVIO ISAAC MEJICANOS LOARCA. La dirección y procuración estuvo a cargo de los abogados Dea Jannette Martínez Guerra, Miriam Cano de López, Gladys Irene Arvizú Pérez, Luis Ricardo Soto López, Ana Luz de Fátima Galvez Palomo, Claudia Verónica Ordoñez Padilla y Mario Efraín Toleres Barrientos. Por su parte la Procuraduría General de la Nación fue representada por el abogado Julio Roberto Caballeros Galindo, quien actuó bajo su propia dirección y procuración. Los representantes de las partes son de este domicilio. Del estudio de los autos se extraen los siguientes resúmenes:
A) DEL MEMORIAL DE DEMANDA: Al interponer la demanda en la vía de lo Contencioso Administrativo, contra el Ministerio de Finanzas Públicas, impugnando la resolución número ochocientos treinta y dos guión noventa y ocho (832-98), de fecha veintidós de diciembre de mil novecientos noventa y ocho, que se originó en virtud de ajustes al Impuesto Sobre la Renta formulados al contribuyente, por el período comprendido del uno de julio de mil novecientos noventa y uno al treinta de junio de mil novecientos noventa y dos, según providencia que contiene “Nombramiento DF-SAC-N-115-95, Referencia: FIS-AUD-2144-95, Expediente : 94002513”, de fecha siete de noviembre de mil novecientos noventa y cinco, mediante la que se plantearon al contribuyente ajustes por omisión de ingresos los que se indican a continuación: MATERIAS PRIMAS VENDIDAS NO FACTURADAS, SERVICIOS PERSONALES NO FACTURADOS y COSTO DE SERVICIOS; más los intereses y multas correspondientes, así como ajustes al Impuesto al Valor agregado por MATERIAS PRIMAS VENDIDAS NO FACTURADAS y por SERVICIOS DE PERSONAL NO FACTURADOS. Estos ajustes fueron confirmados en la Resolución número Ochocientos treinta y dos guión noventa y ocho (832-98), de fecha veintidós de diciembre de mil novecientos noventa y ocho. Los argumentos del memorial de demanda para desvanecer los ajustes, se resumen a continuación: a) Impuesto sobre la Renta: La administración Tributaria no le reconoce el derecho a deducir de sus ingresos brutos los costos por el consumo de materia prima y el pago de mano de obra utilizado en la actividad de producción de bienes, con el argumento de que su empresa es una entidad de prestación de servicios y no de producción de bienes, siendo que en el objeto social de la escritura constitutiva de la sociedad se le permite que su empresa se dedique a cualquier actividad que constituya comercio y por lo tanto legalmente es una empresa mercantil. b) Impuesto al Valor Agregado: Se indica que los ajustes al Impuesto al Valor Agregado son improcedentes, por haber sido formulados analógicamente, “en virtud de que la supuesta omisión de ingresos dentro del Régimen del Impuesto Sobre la Renta y la supuesta falta de pago del Impuesto al Valor Agregado, no es más que el resultado discrecional y arbitrario del auditor actuante”. En el memorial respectivo se sustentaron jurídicamente las peticiones formuladas, se ofrecieron las pruebas respectivas y se solicitó declarar con lugar la demanda. B) DE LA CONTESTACION DE LA DEMANDA. a) La Procuraduría General de la Nación, al evacuar la audiencia contestó en sentido negativo la demanda, exponiendo lo siguiente: “ Estimamos que los argumentos expuestos por la accionante no son lo suficientemente válidos para desvanecer los ajustes, pues mayoritariamente hace consideraciones de hecho que no están respaldadas con la cita de alguna ley aplicable, no aplicada (sic) o incumplida por la Autoridad Fiscal. En cuanto a la calificación de comerciante que señala no se puede alegar en contrario pues la ley, artículos 2º. y 3o. Del (sic) Código de Comercio le dan el calificativo; pero una cosa es tener reconocida la capacidad para la producción de bienes y otra poder físicamente ejercer tal calidad y se ha cuestionado que cuente con la infraestructura, el equipo y el personal requerido para la producción de bienes.”. Concluyendo, en la forma legal en que nosotros apreciamos el asunto, los ajustes son correctos pero insistimos, que el Reconocimiento Judicial y el cotejo contable in sito, a que nos hemos referido son determinantes.”. b) El Ministerio de Finanzas Públicas, por su parte, al evacuar la audiencia que le fuera conferida, contestó la demanda en sentido negativo e indicó: 1) Respecto al ajuste por materias primas vendidas no facturadas, que el Ministerio de Finanzas Públicas confirmó este ajuste con las mismas bases legales con que fue formulado, artículos 4, 8, 80 y 81 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, Decreto Número 59-87 del Congreso de la República, y como resultado de la comparación de inventarios, el de la auditoría fiscal contrapuesto con el inventario final declarado por la entidad, donde se estableció que la materia prima vendida no fue facturada; 2) En relación con el ajuste por servicios personales no facturados, expresó que si bien el contribuyente argumenta que esto se comprueba con la escritura pública de tres de febrero de mil novecientos noventa y siete, en donde se adquiere la obligación de pagarle doce mil quetzales mensuales por prestación de servicios, ejecución de obra, suministro de equipo y materia prima, “no hay evidencias que pruebe lo contrario; de ahí que el ajuste debe confirmarse con las mismas bases legales con que fue formulado.“. 3) En cuanto al ajuste por costo de sentencias, indicó: “que al comparar las épocas con los ingresos en ese concepto se estableció una diferencia que dio origen al ajuste formulado y que el contribuyente lo consideró deducible de la cuenta COSTOS DE SERVICIO, lo cual es improcedente ya que no es un gasto deducible, además, no aportaron pruebas que desvirtúe (sic) el ajuste formulado”. 4) En lo que respecta al ajuste al Impuesto al Valor Agregado, se expuso que este ” ajuste debe ser confirmado con las mismas bases legales con que fue formulado, en virtud que la base de su cálculo deviene de los ajustes efectuados al Impuesto sobre la Renta, confirmándose en la Resolución Ministerial que se impugna”. Ambas partes sustentaron jurídicamente sus pretensiones, ofrecieron las pruebas respectivas y solicitaron declarar sin lugar la demanda presentada. C) DE LOS HECHOS SUJETOS A PRUEBA: Si de acuerdo con una correcta interpretación y aplicación de la Ley, por parte de la Administración Tributaria, la resolución impugnada fue dictada conforme a derecho. D) DE LAS PRUEBAS APORTADAS: Durante el período de prueba, con citación de la parte contraria, se recibieron los siguientes medios de prueba: 1) POR PARTE DE LA DEMANDANTE: Presentó memorial el veintiocho de febrero del año dos mil pidiendo que, con citación de parte contraria, se tuvieran como prueba las individualizadas en dicho memorial, solicitud que por extemporánea fue declarada sin lugar. 2) POR PARTE DE LA PROCURADURIA GENERAL DE LA NACION: a) El expediente administrativo en el que se dictó la resolución recurrida; y, b) Las presunciones legales y humanas que de lo actuado se deriven; 3) POR PARTE DEL MINISTERIO DE FINANZAS PÚBLICAS: El expediente administrativo, en donde obra la resolución impugnada. E) DEL DIA PARA LA VISTA Y DE LOS ALEGATOS PRESENTADOS: Para la VISTA PUBLICA del presente proceso, se señaló la audiencia el día veintiocho de febrero del año dos mil, a las diez horas, por lo que verificada la misma y habiendo alegado tanto la Procuraduría General de la Nación como el Ministerio de Finanzas Públicas, es procedente dictar la sentencia.-
CONSIDERANDO
I
De conformidad con el artículo 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala, es función del Tribunal de lo Contencioso Administrativo la de ser el contralor de la juridicidad de la Administración Pública, teniendo atribuciones para conocer en caso de contienda por actos o resoluciones de la administración y de las entidades descentralizadas y autónomas del Estado, así como de los casos de controversias derivadas de contratos y concesiones administrativas. En cumplimiento de tal encargo, siendo el acto administrativo impugnado consecuencia de una serie de actuaciones que forman parte del respectivo expediente administrativo, como ha sido sostenido incluso por la Honorable Corte Suprema de Justicia, este Tribunal está legalmente facultado para examinar o revisar las actuaciones que forman dicho expediente, además de las producidas propiamente en la instancia judicial, con el propósito de determinar si el acto de autoridad impugnado se encuentra de acuerdo a las normas legales que regulan la materia de que se trata. Por otro lado, debe hacerse constar que la competencia del Tribunal para conocer del acto concreto que se impugna en esta instancia, se fundamenta en el contenido del Acuerdo número 30-92 de la Honorable Corte Suprema de Justicia.
CONSIDERANDO
II
Por la época a que corresponde el ajuste confirmado por medio de la resolución que se impugna en esta instancia, este Tribunal debe analizar la juridicidad del mismo a la luz de las disposiciones legales que se encontraban vigentes para entonces, razón por la cual en el presente fallo se examinará el asunto sometido al conocimiento del Tribunal con atracción de normas legales que ya no se encuentran vigentes a la fecha, lo cual se encuentra sustentado en el artículo 7 del Código Tributario y 36 de la Ley del Organismo Judicial, que facultan al Tribunal para revisar el caso con aplicación de dicha normativa, además de las disposiciones legales que se encuentran vigentes.
CONSIDERANDO
III
Que según se desprende de la cédula de formulación de los ajustes, existente en el expediente administrativo, el cual fue aportado como prueba, dentro del expediente respectivo, tanto por el Ministerio de Finanzas Públicas como por la Procuraduría General de la Nación, los ajustes al impuesto Sobre la Renta por Materias Primas Vendidas no Facturadas y por Servicios Prestados no Facturados están fundamentados en los artículos 4, 8, 80 y 81 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, Decreto Número 59-87 del Congreso de la República, vigente cuando se formularon los ajustes, fundamento legal que fue reiterado en la resolución de seis de febrero de mil novecientos noventa y siete que los confirma y en la propia resolución que se impugna, también existentes en el expediente administrativo, y tomando en cuenta que estos artículos establecen, en su orden, el elemento territorial del hecho generador (artículo 4), la base imponible no depurada del Impuesto Sobre la Renta, (artículo 8) y algunas Obligaciones y Derechos Accesorios de la Administración Tributaria (artículos 80 y 81); en virtud de lo cual no son idóneos para fundamentar ajustes basados en el no reconocimiento de deducciones tributarias, que es lo que se discute en el presente caso, por lo que los preceptos en que los ajustes indicados se fundamentan carecen de eficacia para justificarlos, ya que no existe controversia sobre las hipótesis que los mismos describen, a saber: sobre si se actualizó o no el elemento territorial del hecho generador o sobre si los ítems que se discuten forman parte de la renta bruta (artículos 4 y 8 respectivamente) y, en lo que respecta a los derechos y obligaciones formales de la administración tributaria, los preceptos que los regulan tampoco son idóneos para fundamentar un ajuste de cualquier naturaleza, pues éstos sólo asignan deberes y otorgan facultades a la administración tributaria, con el objeto de que la misma pueda llevar a cabo la determinación de la obligación tributaria; sin que, en consecuencia, exista la posibilidad jurídica de aplicar estos preceptos sustantivamente, es decir para la formulación de ajustes, ya que de aceptarse que los mismos son idóneos para fundamentarlos, se estaría vulnerando los artículos 239 de la Constitución Política de la República y 4 y 5 del Código Tributario, así como cobrando tributos sin base legal, es decir tributos confiscatorios. En lo que respecta al ajuste por Costo de Servicios, el mismo se fundamenta en el artículo 41 inciso b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, Decreto Número 59-87 del Congreso de la República, el cual dispone que no son deducibles los costos o gastos no respaldados por la documentación legal correspondiente o que no correspondan al período de imposición que se liquida. Al formularse el ajuste no se hizo consideración alguna sobre lo exigido por este precepto, es decir, sobre la falta de respaldo de la documentación justificativa de la deducción o de la pertenencia de la misma a otro período de imposición, lo que tampoco se efectuó en las resoluciones arriba indicadas, en virtud de lo cual este Tribunal no está en la posibilidad de verificar si la denegatoria de la deducción, por parte de la Administración Tributaria, se ajusta a las reglas legales de interpretación que deben aplicarse cuando se trata de determinar la procedencia o improcedencia de una deducción tributaria. Finalmente, en lo que atañe a los ajustes al Impuesto al Valor Agregado, los mismos son una consecuencia de la incorrecta formulación de los ajustes al Impuesto Sobre la Renta analizados anteriormente y, en consecuencia, carecen de sustentación legal, no sólo por lo dicho; sino también porque de haber existido ajustes relativos al Impuesto al Valor Agregado, estos debieron formularse sobre la base de investigaciones realizadas al amparo de las disposiciones legales que lo rigen, exclusivamente; ya que los elementos legales de un impuesto son distintos a los de otro impuesto y, consecuentemente, los resultados del proceder de la Administración Tributaria cuando se basa en investigaciones realizadas para hacer ajustes al Impuesto Sobre la Renta, no pueden transferirse al Impuesto sobre el Valor Agregado, ya que el hecho generador, la base imponible y su depuración son diversos en ambos impuestos, lo cual puede conducir a la aplicación analógíca de las normas tributarias del primer impuesto mencionado a este último, dando origen a una determinación ilegal del mismo, con la consecuente vulneración de los principios de Legalidad Tributaria y No Confiscación, garantizados respectivamente por los artículos 239 y 243 de la Constitución Política de la Republica. -
CONSIDERANDO
IV
Que en la sentencia debe condenarse a la parte vencida al reembolso de las costas procesales a favor de la contraparte conforme lo establece la ley, no obstante, este Tribunal está facultado por la misma ley para eximir dicho pago, cuando exista evidencia de haber litigado de buena fe, lo cual acontece en este caso, circunstancia por la que procede eximir del pago de dichas costas. Por lo tanto, cada una de las partes deberán absorber el costo de sus respectivas actuaciones.
CITA DE LEYES:
ARTICULOS: 12, 14, 28, 203, 204, 211, 221 , 239 y 243 de la Constitución Política de la República, 1, 2, 5, 6, 9, 34, 36, 45, 51, 52, 57, 58, 141, 142, 143, 147, 154 y 159 de la Ley del Organismo Judicial; 25, 26, 27, 28, 44, 45, 50, 51, 61, 62, 63, 67, 75, 79, 106, 126, 128, 129, 177, 178, 186, 194, 195, 572 y 576 del Código Procesal Civil y Mercantil; 1, 2, 3, 4, 7, 8,38, 39, 41, 57, 80 y 81 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, Decreto Número 59-87 del Congreso de la República; 1, 2, 3, 32, 38 y 40 del Decreto 97-84 del Congreso de la República, Ley del Impuesto al Valor Agregado y 1, 2, 4, 5, 7, 8, 9, 10, 11, 14, 17, 18, 19, 31, 66, 69, 71, 103, 112, 121, 127 y 142, Decreto número 6-91 del Congreso de la República, Código Tributario.
POR TANTO:
Este Tribunal, con fundamento en lo considerado y leyes citadas, al resolver DECLARA: I) Con lugar la demanda planteada en la vía Contencioso Administrativa, por la entidad SERVICIOS MERCANTILES E INDUSTRIALES, SOCIEDAD ANONIMA, en contra del MINISTERIO DE FINANZAS PULICAS; II) Como consecuencia del pronunciamiento anterior, REVOCA la resolución número ochocientos treinta y dos guión noventa y ocho (832-98), de fecha veintidós de diciembre de mil novecientos noventa y ocho, emitida por el Ministerio de Finanzas Públicas, así como su antecedente contenido en la resolución número ochocientos catorce (814) emitida por la Dirección General de Rentas Internas, el seis de febrero de mil novecientos noventa y siete, las cuales quedan sin ningún valor ni efectos legales; III) No se condena en costas. IV) Notifíquese y oportunamente, con certificación de este fallo, devuélvase el expediente administrativo a la autoridad que lo remitió.-
Hugo Enrique Argueta Figueroa, Magistrado Presidente; Gustavo Adolfo Mendizabal Mazariegos; Magistrado Vocal I; Rony Patricio Aguilar Gutiérrez, Magistrado Vocal II. María del Rosario Lara de Sandoval, Secretaria.