SALA TERCERA DEL TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

11-2005 09/09/2005

SALA TERCERA DEL TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO: Guatemala, nueve de septiembre dos mil cinco.

Con sus respectivos antecedentes, se tiene a la vista para dictar SENTENCIA el proceso que en la vía Contencioso Administrativo, que ha sido promovido por la entidad BIO NATURA, SOCIEDAD ANÓNIMA, representada por el señor JORGE MOISÉS PAC SUM, en su calidad de Administrador Único, quien actuó bajo la dirección y procuración de los abogados Edgar Antonio Godoy Arévalo, José Domingo Paredes Morales y Edgar Stuardo Ralón Orellana, en contra de la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, por haber emitido la resolución número OCHOCIENTOS OCHENTA Y CUATRO GUIÓN DOS MIL CUATRO (884-2004), DE FECHA SIETE DE OCTUBRE DE DOS MIL CUATRO. LA SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, compareció a juicio por medio de la Abogada Laura Rossana Bernal Bonilla, en su calidad de Mandataria Especial Judicial con Representación, actuando bajo su propia dirección y procuración y de los Abogados Ingris Livanova Soto Cordón, Rosa Liria Poroj Gómez, Emilia Carolina Cabrera Rosito, Eluvia Enriqueta Meléndez Marroquín y Erick Estuardo Ramos Sologaistoa en forma conjunta, separada o indistintamente. La PROCURADURÍA GENERAL DE LA NACIÓN, compareció por medio de la abogada Marta Estela Torres Samayoa de Recinos, actuando bajo su propia dirección y procuración. Los representantes de las partes son de este domicilio.

DEL MEMORIAL DE DEMANDA:

Manifiesta la demandante los siguientes hechos: Que le fueron auditados los periodos fiscales del Impuesto Sobre la Renta e Impuesto al Valor Agregado del uno de julio de dos mil al treinta de junio de dos mil uno. Que con fecha veintisiete de octubre del año dos mil tres, se le confirió audiencia a su representada por medio de la providencia identificada bajo el número PROV GUION AUD GUION DFRO GUION SAT GUION UN MIL QUINIENTOS CUARENTA Y CUATRO GUION DOS MIL TRES (PROV-AUD-DFRO-SAT-1544-2003). Con fecha catorce de mayo de dos mil cuatro la Administración Tributaria emitió la resolución SCRO guión cero cero ciento treinta y siete guión dos mil cuatro ( SCRO-00137-2004) mediante la cual confirma parcialmente los ajustes fiscales. El siete de junio de dos mil cuatro su representada interpuso recurso de revocatoria en contra de la resolución SCRO guión cero cero ciento treinta y siete guión dos mil cuatro (SCRO-00137-2004). Con fecha quince de diciembre de dos mil cuatro, su representada fue notificada de la resolución del Directorio número ochocientos ochenta y cuatro guión dos mil cuatro mediante la cual la Administración Tributaria confirma diversos ajustes al Impuesto Sobre la Renta e Impuesto al Valor Agregado de los periodos del uno de julio de dos mil al treinta de junio de dos mil uno. Sigue indicando la demandante que la Superintendencia de Administración Tributaria, de manera antitécnica y antijurídica, pretende realizar ajustes fiscales los cuales son notoriamente improcedentes; por lo que la presentada hace las siguientes consideraciones: SOBRE REGIMEN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO: a) Ajuste al debito fiscal no declarado. La Administración Tributaria para sustentar el ajuste sostiene que no se registraron contablemente las facturas setecientos cincuenta y nueve mil trescientos trece (759313) por siete mil treinta quetzales (Q.7,030.00), del veinte de junio de dos mil, y la ochocientos treinta y cinco mil quinientos catorce (835514) por siete mil setecientos veintiún quetzales con setenta y cuatro centavos (Q.7,721.74), del ocho de marzo de dos mil uno ; ambas emitidas por Bodega Farmacéutica, Sociedad Anónima y que no fueron anuladas, lo cual tiene como efecto la omisión del registro y declaración de ingresos por no facturarse la totalidad de las ventas realizadas. Dentro de las razones por las cuales el ajuste realizado es improcedente, manifiesta la demandante que no existe fundamento para que la Administración Tributaria lo sostenga toda vez que dichas facturas fueron oportunamente anuladas por la emisora, que su representada acompaña como medio de prueba, certificación contable emitida por el contador de la entidad antes mencionada, mediante el cual manifiesta que en la fecha en que fueron emitidas las facturas antes relacionadas se procedió a anularlas. En virtud de lo anterior, es evidente que el ajuste formulado debe revocarse. b) Ajuste al crédito fiscal por compras o servicios recibidos que no constituyen costos y gastos necesarios para generar renta gravada. La Administración Tributaria para sustentar el ajuste manifiesta que existe una gran cantidad de gastos que no generan crédito fiscal por no ser necesarios en la generación de rentas gravadas. Indica la presentada que el ajuste realizado es improcedente, ya que la misma tiene como actividad principal la compraventa de medicinas, productos farmacéuticos, de droguería, de tocador y cosméticos que realiza por medio de seis establecimientos. Que el buen funcionamiento de la infraestructura que su representada posee, así como la adecuada coordinación entre los establecimientos, y las promociones recurrentes para la venta de productos, hacen que existan diversos actos que son necesarios para conservar la fuente generadora de renta, que son los establecimientos propiedad de su representada. c) Ajuste al crédito fiscal por notas de crédito de proveedores no registrados. La Administración Tributaria para sustentar el ajuste manifiesta que su representada no registró en el libro de compras, notas de crédito de proveedores, por concepto de bonificaciones, descuentos y devoluciones. Que dichas notas de crédito las debió de rebajar el contribuyente de las compras ya facturadas, rebajando por ende el crédito fiscal declarado, y al no hacerlo se aprovechó de un crédito que no le correspondía. Indica la presentada que este ajuste es improcedente, que oportunamente rebajo de las compras ya facturadas, el crédito fiscal declarado y por lo tanto aprovechó únicamente el crédito fiscal que le correspondía. d) Ajuste al crédito fiscal por facturas de proveedores que no cumplen requisitos legales. Manifiesta la Administración Tributaria que la demandante soporta crédito fiscal en facturas de proveedores, con documentos que no están a su nombre y no tienen su número de identificación tributaria. Indica la presentada sus razones por las cuales el ajuste realizado es improcedente, que la finalidad para que la ley del Impuesto al Valor Agregado establezca que los documentos legales que soporten el crédito fiscal estén a nombre y número de identificación tributaria de la persona que utilice dicho crédito fiscal, obedece a que bajo ningún punto de vista una persona pueda aprovecharse de un crédito fiscal que no le corresponde por no haberlo pagado directamente sino que lo haya hecho otra persona. Sigue indicando la presentada que está aprovechando un crédito fiscal que pagó directamente y que le corresponde, como lo demuestran los propios documentos que acompaña como medios de prueba. SOBRE EL REGIMEN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA: a) Por omisión de ingresos. La Administración Tributaria para sustentar el ajuste sostiene que no se registraron contablemente las facturas setecientos cincuenta y nueve mil trescientos trece (759313) por siete mil treinta quetzales (Q.7,030.00), del veinte de junio de dos mil, y la ochocientos treinta y cinco mil quinientos catorce por (835514) por siete mil setecientos veintiún quetzales con setenta y cuatro centavos (Q.7,721.74), del ocho de marzo de dos mil uno; ambas emitidas por Bodega Farmacéutica, Sociedad Anónima, y que no fueron anuladas, lo cual tiene como efecto la omisión del registro y declaración de ingresos por no facturarse la totalidad de las ventas realizadas. Indica la actora que dicho ajuste es improcedente, no existe fundamento para que la Administración Tributaria lo sostenga, dichas facturas fueron oportunamente anuladas por Bodega Farmacéutica, Sociedad Anónima. Sigue indicando que su representada acompaña como medio de prueba, certificación contable emitida por el contador de la entidad antes mencionada, mediante el cual manifiesta que en la última fecha en que fueron emitidas las facturas antes relacionadas se procedió a anularlas. En virtud de lo anterior, es evidente que el ajuste formulado debe revocarse. b) Por costos y gastos que no tuvieron su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a las rentas gravadas. La Administración Tributaria para sustentar el ajuste manifiesta que existe una gran cantidad de costos y gastos que para su representada no son necesarios en la generación de rentas gravadas y que en su momento aumentaron su costo de ventas lo que consecuentemente incide en la reducción de su renta imponible declarada. Al respecto la entidad Bio Natura, Sociedad Anónima, indica que el ajuste realizado es improcedente, tiene como actividad principal la compraventa de medicinas productos farmacéuticos, de droguería, de tocador y cosméticos, Sin embargo dicha actividad la realiza a través de seis establecimientos. Que el buen funcionamiento de la infraestructura que su representada posee, así como la adecuada coordinación entre los mismos, y las promociones recurrentes para la venta de productos, hacen que existan diversos actos que son necesarios para conservar la fuente generadora de renta, en este caso el funcionamiento de los establecimientos propiedad de su representada. c) Por bonificaciones descuentos y devoluciones sobre compras, no contabilizadas ni declaradas. La Administración Tributaria para sustentar el ajuste manifiesta que su representada no registro en el Libro de Compras, notas de crédito de proveedores, por concepto de bonificaciones, descuentos y devoluciones. No obstante tener la obligación de rebajar de las compras ya facturadas declaradas, el costo de venta que correspondía, al monto de cada una de las notas de crédito ajustadas, y al no hacerlo continuó declarando un costo de ventas irreal, más alto y que no le correspondía legalmente. El ajuste realizado es improcedente, oportunamente rebajó de las compras ya facturadas, el costo de venta que correspondía al monto de cada una de las notas de crédito respectivas y por lo tanto en ningún momento declaró un costo de venta irreal o más alto al que le correspondía. d) Por montos y gastos no respaldados con la documentación legal correspondiente. Manifiesta la Administración Tributaria que su representada soporta costos y gasto con documentos que no están a su nombre y no tienen su número de identificación tributaria. Indica la parte actora que la finalidad para que la ley del Impuesto Sobre la Renta establezca que los documentos legales que soporten costos y gastos estén a nombre y número de NIT de la persona que realmente incurrió en dichos costos y gastos, obedece a que bajo ningún punto de vista una persona reclame el aprovechamiento de un costo o gasto que no le corresponda por no hacerlo pagado directamente sino que lo haya hecho otra persona. Sigue indicando la presentada que está aprovechando un crédito fiscal que pagó directamente y que le corresponde, como lo demuestran los propios documentos que se acompañan como medios de prueba. Por lo anterior indica que es procedente declarar con lugar el presente proceso. Ofreció las pruebas correspondientes.

DE LA CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA:

La Procuraduría General de la Nación al contestar la demanda en sentido negativo indicó: “En lo que respecta al contenido de la demanda presentada que consiste en la defensa de los ajustes formulados. Quedó establecido que muchos de ellos fueron desvanecidos, y los otros que fueron confirmados, tienen sustento legal, por lo que la demandante no cumplió con lo que establece la ley dando lugar a la formulación de ajustes y a la imposición de la multa respectiva, por el incumplimiento de las obligaciones tributarias. Y con fundamento en lo expuesto y según lo estipulado en el artículo 38 de la Ley de lo Contencioso Administrativo cabe determinar entonces que lo ajustes y multas que formuló la Administración Tributaria son correctos; lo cual da sustentación a contestar la demanda promovida por el señor JORGE MOISÉS PAC SUM, quien actúa en su calidad de Administrador Único de la entidad BIO NATURA, SOCIEDAD ANÓNIMA, contra la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, en forma negativa y a solicitar que la resolución impugnada sea confirmada”.
La SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA al contestar la demanda en sentido negativo indicó: DE LA PROCEDENCIA DE LOS AJUSTES. Los ajustes confirmados por la representada y objeto de litis en la presente demanda, se refieren al concepto siguiente: A) AJUSTES AL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO PERIODOS DE JULIO DE DOS MIL A JUNIO DE DOS MIL UNO. Uno (1) Al debito fiscal no declarado, por un mil seiscientos sesenta y dos quetzales con noventa y dos centavos (Q.1662.92). Indica que este ajuste fue confirmado parcialmente por la Administración Tributaria por el monto indicado, al establecerse que no se registraron contablemente las facturas setecientos cincuenta y nueve mil trescientos trece (759313), por siete mil treinta quetzales (Q.7,030.00) del veinte de julio de dos mil, y a la ochocientos treinta y cinco mil quinientos catorce (835514) por siete mil setecientos veintiún quetzales con setenta y cuatro centavos (Q.7,721.74) del ocho de marzo de dos mil uno, respectivamente, ambas emitidas por Bodega Farmacéutica, Sociedad Anónima, y que no fueron anuladas, la cual tiene como efecto la omisión del registro y declaración de ingresos por no facturarse la totalidad de ventas realizadas, siendo la Base Legal de formulación y confirmación del citado ajuste los artículos 1, 2 ,3, 4, 5, 6, 10, 11, 14, y 19 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigentes en los periodos revisados; B) AJUSTES AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. PERIODOS DEL UNO DE JULIO DE DOS MIL AL TREINTA DE JUNIO DE DOS MIL UNO. Dos (2) Por omisión de ingresos, por un monto confirmado de tres mil doscientos dieciocho quetzales con cincuenta y seis centavos (Q.3,218.56). Indica la Superintendencia de Administración Tributaria que el referido ajuste fue confirmado por ella misma al establecerse que las facturas setecientos cincuenta y nueve mil trescientos trece (759313) y ochocientos treinta y cinco mil quinientos catorce (835514), ambas emitidas por Bodega Farmacéutica, Sociedad Anónima, por concepto de compras no fueron anuladas, lo cual tiene como consecuencia, omitir los ingresos correspondientes, siendo la base legal de dicho ajuste los artículos 1, 2, 3, 4, y 8 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigentes en el período revisado. Al analizar los citados ajustes, se establece que la Administración Tributaria los confirmó, al haber determinado que las facturas por las cuales se confirmó el ajuste, en el estado de cuenta de la entidad Bodega Farmacéutica, Sociedad Anónima, emitido el dieciocho de marzo de dos mil tres, aparece como venta efectuada, por lo tanto al ser este un registro auxiliar de la proveedora de la entidad actora, y que en el mismo si bien consta que la entidad proveedora anuló facturas en los periodos revisados, no son las facturas que originaron el ajuste por lo que dicho registro tiene valor probatorio y la certificación presentada por la entidad actora que no es plena prueba para desvirtuar el ajuste, éste se formuló derivado información con dicho proveedor, constatándose que éste registro y consideró como venta, las soportadas con las facturas relacionadas. En tal sentido los argumentos y prueba presentados por la entidad contribuyente no desvirtúan el concepto del ajuste, y sobre la omisión del debito fiscal en el mismo es procedente, toda vez que al omitir la compra, omitió facturar la venta del producto no registrado, razón por la cual el procedimiento técnico de la Administración Tributaria para determinar la omisión del Impuesto al Valor Agregado, es procedente. Con respecto al Impuesto Sobre la Renta, por ser el mismo concepto del formulado y confirmado en el régimen del Impuesto al Valor Agregado, al comprobarse que aunado a lo anteriormente analizado, la certificación que presentó como prueba, la realiza el contador de la entidad proveedora, quién no tiene fe pública ni representa a dicha entidad, es más no se comprueba que efectivamente se haya anulado las facturas relacionadas en sus registros contables, por lo que dicha certificación no constituye una prueba idónea para desvanecer los ajustes formulados. Sigue indicando la Superintendencia de Administración Tributaria que es determinante que los gastos que reporta la entidad actora se confirmaron en el monto que se soportan, toda vez que si bien los clasifica como si fueran gastos que se relacionan con sus empresas y la actividad que realiza, no lo demuestra, ya que con el concepto de las facturas ajustadas, se confirma que los mismos no tiene relación primero con dichos conceptos que ella menciona, y segundo, con su actividad que le genera rentas gravadas. Por tanto conforme lo antes indicado, al no ser bienes y servicios que estén relacionados con su actividad empresarial y por ende sean necesarios para el ejercicio de ésta, tanto en el régimen del Impuesto al Valor Agregado como en el Régimen del Impuesto Sobre la Renta, en el monto que soportan dichos gastos deben ser confirmados. La presentada concluye que las actuaciones administrativas en el presente caso, se encuentran ajustadas al régimen de juricidad, y por lo tanto son procedentes, por lo que procede que este Tribunal al dictar sentencia declare sin lugar la demanda promovida por la entidad BIO NATURA, SOCIEDAD ANÓNIMA, y por ende se declare no ha lugar el presente proceso. Ofreció la prueba pertinente.

DE LOS HECHOS SUJETOS A PRUEBA:

Si de conformidad con una correcta interpretación y aplicación de la ley por parte de la Administración Tributaria, la resolución impugnada se encuentra ajustada a derecho.

DE LOS MEDIOS DE PRUEBA RECIBIDOS:

Se recibió como medios de prueba con citación a la parte contraria: a.- El expediente administrativo correspondiente; b.- Las presunciones legales y humanas que de los hechos probados se deriven; c.- Fotocopia de la Certificación Contable por medio de la cual, Bodega Farmacéutica, Sociedad Anónima, establece que las facturas setecientos cincuenta y nueve mil trescientos trece (759313) por siete mil treinta quetzales (Q.7,030.00), del veinte de junio de dos mil, y la ochocientos treinta y cinco mil quinientos catorce (835514) por siete mil setecientos veintiuno con setenta y cuatro centavos (Q.7.721.74), del ocho de marzo de dos mil uno; fueron oportunamente anuladas por la entidad Bodega Farmacéutica, Sociedad Anónima; d.- Fotocopia de la Certificación Contable por medio de la cual, Bodega Farmacéutica, Sociedad Anónima, y que se refieren a las notas de crédito número ciento treinta y un mil doscientos catorce (131214), ciento treinta y un mil trescientos treinta y seis (131336) ciento treinta y un mil trescientos treinta y siete (131337) ciento treinta y un mil trescientos treinta y ocho (131338) ciento treinta y ocho mil cuatrocientos once (138411) ciento cincuenta mil quinientos treinta y seis (150536) ciento cincuenta mil quinientos treinta y siete (150537), ciento cincuenta y tres mil trescientos sesenta y nueve (153369), ciento cincuenta y tres mil trescientos setenta (153370) se emitieron a nombre de la demandante, para anular facturas con error; e.- Fotocopia de Certificación Contable emitida por la entidad BAYER, SOCIEDAD ANÓNIMA, en la que se emitieron a favor de la demandante las notas de crédito número A guión uno cero cero tres mil setecientos cuarenta (A-1 003740), A guión uno cero cero tres mil setecientos cuarenta y tres (A-1 003743), A guión uno cero cero tres mil setecientos cuarenta y cuatro (A-1 003744), A guión uno cero cero tres mil setecientos cuarenta y cinco (A-1 003745), A guión uno cero cero cinco mil setecientos cuarenta y uno para anular diversas facturas en el año dos mil y dos mil uno; f.- Documentación contable y cheques emitidos por la demandante , a favor de la entidad Procter & Gamble Interaméricas de Guatemala, Sociedad Anónima, mediante la cual se evidencia la relación comercial existente entre ambas y los montos de gastos incurridos por la demandante, necesarios para la generación de rentas gravadas; g.- Fotocopia de la Patente de Comercio de la empresa mercantil Droguería Universal zona tres, que pone en evidencia que dicha empresa es un establecimientos propiedad de la demandante; h.- Fotocopia de la Patente de Comercio de la empresa mercantil Farmacia el Descuentazo, que pone en evidencia que dicha empresa es un establecimiento propiedad de la demandante; i.- Fotocopia de la Explicación de ajustes número seis (6) en la cual demandante identifica los documentos y montos de los cuales tiene documentación de soporte y que tienen una clara relación con el negocio que da lugar a las rentas gravadas. j.- Integración elaborada por la demandante y que se refiere a todos los rubros de gastos, documentos y montos, que desvirtúan el ajuste formulado por compras que a criterio de la Superintendencia de Administración Tributaria no tuvieron su origen en el negocio que da lugar a rentas gravadas; k.- Fotocopia de las facturas que soportan todos lo gastos ajustados por la Superintendencia de Administración Tributaria, y que evidencian que los mismos tienen total relación con el negocio que da lugar a rentas gravadas; l.- Fotocopia de las declaraciones y recibos de pago presentados por la demandante en el régimen del impuesto al valor agregado en los períodos comprendidos del uno de julio de dos mil al treinta de junio de dos mil uno; m.- Fotocopia de la declaración y recibo de pago presentado por la demandante en el régimen del impuesto sobre la renta del período comprendido del uno de julio de dos mil, al treinta de junio de dos mil uno; n.- Fotocopia del estado de resultados de la demandante de uno de julio de dos mil al treinta de junio de dos mil uno; o.- Fotocopia de la explicación de ajuste número siete ( en la que se refiere a notas de crédito no registradas en el período, según el criterio de la Superintendencia de Administración Tributaria); en la cual la demandante identifica las notas crédito registradas que revocan el ajuste; p.- Integración elaborada por la demandante (titulada integración a los ajustes tres y siete) y que se refiere a las notas de crédito registrada en el período ajustado; que se refieren al cliente Centro Distribuidor, Sociedad Anónima, con los respectivos documentos contables de soporte; q.- Integración elaborada por la demandante (titulada integración a los ajustes tres y siete) y que se refiere a las notas de crédito registrada en el período ajustado; que se refieren al cliente Droguería Colón, Sociedad Anónima, con los respectivos documentos contables de soporte; r.- Integración elaborada por la demandante (titulada integración a los ajustes tres y siete) y que se refiere a las notas de crédito registrada en el período ajustado; que se refieren al cliente Bayer, Sociedad Anónima, con los respectivos documentos contables de soporte; s.- Integración elaborada por la demandante (titulada integración a los ajustes tres y siete) y que se refiere a las notas de crédito registrada en el período ajustado; que se refieren al cliente Procter & Gamble Interaméricas de Guatemala, Sociedad Anónima, con los respectivos documentos contables de soporte; t.- Integración elaborada por la demandante (titulada integración a los ajustes tres y siete) y que se refiere a las notas de crédito registrada en el período ajustado; que se refieren al cliente Bodega Farmacéutica, Sociedad Anónima, con los respectivos documentos contables de soporte; u.- Fotocopia del libro de compras de agosto de dos mil uno en el cual se señalan las notas de crédito debidamente contabilizadas ( y que la Superintendencia de Administración Tributaria sostiene en el ajuste que no se contabilizaron); v.- Fotocopia de libro de compras de julio de dos mil hasta agosto de dos mil uno, en el cual se señalan las notas de crédito debidamente contabilizadas ( y que la Superintendencia de Administración Tributaria sostiene en el ajuste que no se contabilizaron); w.- Fotocopia de la explicación de ajustes número ocho (costos o gastos, que a criterio de la Superintendencia de Administración Tributaria no respaldados por la documentación correspondiente), identificando las facturas ( debidamente razonadas) que sirven como documentación legal de soporte; x.- Fotocopia de las facturas debidamente razonadas ( en el orden de la integración a que se refiere el inciso anterior) que soportan todos los gastos ajustados por la Superintendencia de Administración Tributaria, y que evidencian que los mismos si tienen total relación con el negocio que da lugar a rentas gravadas, que fueron realmente pagadas por la demandante y por lo tanto deben de tomarse como costos y gastos válidos; y.- Integración elaborada por la demandante (titulada integración a los ajustes cuatro y ocho ) y que se refiere a todos los rubros de gastos, documentos y montos, que desvirtúan el ajuste formulado por costos o gastos que a criterio de la Superintendencia de Administración Tributaria no están respaldados con la documentación legal correspondiente, identificando las facturas (debidamente razonadas) que sirven como documentación legal de soporte.

DEL DÍA DE LA VISTA:

Se señaló la audiencia del día veintidós de agosto de dos mil cinco, ocasión en que los sujetos procesales presentaron sus alegatos.

CONSIDERANDO

I

Que de conformidad con el articulo 221 de la Constitución Política de la Republica de Guatemala, el Tribunal de lo Contencioso tiene como función principal el de ser contralor de la juridicidad de la administración publica y tiene atribuciones para conocer en caso de contienda por actos o resoluciones de la administración y de las entidades descentralizadas y autónomas del Estado. Dicha función se inspira en el principio de control jurídico de los actos de la administración, de manera que sus resoluciones puedan ser revisadas a fin de evitar a los gobernados la lesión a sus derechos fundamentales y legales. De igual forma el numeral uno (1) del artículo 19 de la Ley de lo Contencioso Administrativo, indica que procederá el proceso contencioso administrativo en caso de contienda por actos y resoluciones de la administración y de las entidades descentralizadas y autónomas del Estado. Para que el proceso contencioso administrativo pueda iniciarse se requiere que la resolución que lo origina no haya podido remediarse por medio de los recursos puramente administrativos. Lo anterior deviene de la facultad del Tribunal de lo Contencioso Administrativo de conocer de los actos o resoluciones de la administración publica, tal como sucede en el presente asunto en donde la resolución impugnada fue emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria, entidad que conoce de los recursos de revocatoria.

CONSIDERANDO

II

En vista de la época a que corresponde el asunto a que se refiere la resolución controvertida, este tribunal procede a analizar la juricidad y legalidad del mismo conforme a las disposiciones legales que se encontraban vigentes en dicho período de tiempo, por lo que en el presente fallo se examinará la litis sometida a conocimiento del tribunal con atracción de algunas normas legales que ya no se encuentran vigentes a la fecha, tomando como base el hecho de que la posición jurídica constituida bajo una ley anterior, se conserva bajo el imperio de otra posterior, con aplicación también de las actuales, lo cual se encuentra debidamente sustentado en la Ley del Organismo Judicial en lo relativo a la aplicación de leyes en el tiempo.

CONSIDERANDO

III

Al efectuase el estudio y análisis del asunto que se discute, teniendo a la vista el expediente administrativo correspondiente y pruebas aportadas por las partes se examino el proceso, promovido por la entidad BIO NATURA, SOCIEDAD ANÓNIMA, en contra de la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, por haber emitido la resolución número ochocientos ochenta y cuatro guión dos mil cuatro (884-2004), en la sesión del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria de fecha siete de octubre del dos mil cuatro, documentada en el acta número setenta y ocho guión dos mil cuatro (78-2004), mediante la cual se declaró con lugar parcialmente el recurso de revocatoria interpuesto por la entidad ya citada en contra de la resolución número SCRO guión cero cero ciento treinta y siete guión dos mil cuatro (SCRO-00137-2004), de fecha catorce de mayo del dos mil cuatro, emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria y que revoca parcialmente la resolución recurrida, en cuanto a los ajustes: uno (1) IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, períodos de julio dos mil a junio dos mil uno: uno punto uno (1.1) crédito fiscal, por compras y servicios recibidos que no constituyen costos y gastos necesarios para generar renta gravada, por el monto que resulte de nueva liquidación, dos (2). IMPUESTO SOBRE LA RENTA, período del uno de julio de dos mil al treinta de junio de dos mil uno: dos punto uno (2.1) por costos y gastos que no tuvieron su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a rentas gravados, por el monto que resulte de nueva liquidación. Dos punto dos (2.2) por mejoras a propiedades arrendadas por la cantidad de seiscientos setenta y seis mil trescientos cuarenta y cinco quetzales con veintiséis centavos (Q. 676,345.26). Resolución esta última que también confirma parcialmente la resolución recurrida en cuanto a los ajustes siguientes: uno (1): IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, períodos de julio de dos mil a junio dos mil uno: uno punto uno (1.1) Al debito fiscal no declarado, por un mil seiscientos sesenta y dos quetzales con noventa y dos centavos (Q. 1,662.92). uno punto dos (1.2) Crédito Fiscal por compras o servicios recibidos que no constituyen costos y gastos y necesarios para generar renta gravada, por el monto que resulte de la nueva liquidación que deberá efectuarse, uno punto tres (1.3) Al crédito fiscal, por notas de crédito de proveedores no registrados, por la cantidad de treinta y un mil noventa quetzales con cincuenta centavos (Q. 31, 090.50), uno punto cuatro (1.4) al crédito fiscal, por facturas de proveedores que no cumplen requisitos legales, por la cantidad de cuarenta y siete mil ciento dieciocho quetzales (Q.47,118.00), debiéndose efectuar nueva liquidación, cobrando impuesto, multas e intereses resarcitorios que corresponda. dos (2). IMPUESTO SOBRE LA RENTA, período del uno de julio de dos mil al treinta de junio de dos mil uno. Dos punto uno (2.1) omisión de ingresos por la cantidad de tres mil doscientos dieciocho quetzales con cincuenta y seis centavos (Q.3,218.56); dos punto dos (2.2) por costos y gastos que no tuvieron su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a rentas gravadas, por el monto que resulte de la nueva liquidación que deberá efectuarse, dos punto tres (2.3) por bonificaciones, descuentos y devoluciones sobre compras no contabilizadas ni declaradas por la cantidad de trescientos diez mil novecientos cinco quetzales con trece centavos (Q. 310,905.13), dos punto cuatro (2.4) por costos y gastos no respaldados con la documentación legal correspondiente, por la cantidad de cuatrocientos setenta y un mil ciento ochenta quetzales con seis centavos (Q: 471,180.06), debiéndose efectuar nueva liquidación cobrando el impuesto, multas e intereses resarcitorios que correspondan. De conformidad con las actuaciones del expediente administrativo y los medios de prueba diligenciados en el presente proceso, específicamente la documental se establece que han quedado acreditado los hechos siguientes: uno (1) IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, períodos de julio dos mil a junio dos mil uno. En cuanto al débito fiscal no declarado por la cantidad de un mil seiscientos sesenta y dos quetzales con noventa y dos centavos (Q. 1,662.92), se estableció que no se registraron contablemente las facturas números setecientos cincuenta y nueve mil trescientos trece (759313) por siete mil treinta quetzales (Q, 7,030.00) del veinte de julio del dos mil y la ochocientos treinta y cinco mil quinientos catorce (835514), por la cantidad de siete mil setecientos veintiún quetzales con setenta y cuatro centavos (Q.7,721.74) del ocho de marzo de dos mil uno, emitidas por Bodega Farmacéutica, Sociedad Anónima, omitiéndose su declaración de ingresos, no facturándose la totalidad de ventas realizadas., por lo que el ajuste en la forma efectuada por la Superintendencia de Administración Tributaria, es procedente, en base a lo estipulado por los artículos 2, 3, 4, 5, 11, 14 y 19 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Dos 2) IMPUESTO SOBRE LA RENTA, durante el mismo período, quedó acreditado en autos que se omitió un ingreso confirmado por la cantidad de tres mil doscientos dieciocho quetzales con cincuenta y seis centavos (Q. 3,218.56), por la misma razón apuntada en el numeral anterior, ajuste procedente de conformidad con lo regulado por los artículos 1,2,3,4 y 8 del Impuesto Sobre la Renta . Lo anterior se prueba con el estado de cuenta de la entidad Bodega Farmacéutica, Sociedad Anónima, emitido el dieciocho de marzo de dos mil tres, obrante a folio ochocientos veintiuno (821), del expediente administrativo y al ser este un registro auxiliar de la proveedora, la certificación contable presentada por la parte actora y que obra a folio dos mil trescientos cincuenta y ocho (2358) del expediente no produce plena prueba que desvirtúe el ajuste formulado, siendo improcedente el débito fiscal ajustado por la parte actora. Además de no ser de conformidad con la ley el documento idóneo . 3) IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, períodos de julio de dos mil dos a junio de dos mil uno. Crédito fiscal conformado parcialmente por once mil treinta y cinco quetzales con cincuenta y dos centavos (Q.11,035.52), por compras o servicios recibidos que no constituyen costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de renta, quedó plenamente probado en autos que la actividad de la accionante es la compraventa de medicinas, productos farmacéuticos, de droguería, de tocador y cosméticos, en todos sus establecimientos y que los gastos declarados sobre los vehículos no pueden ser aplicados a actos gravados, pues ello solo procede, al crédito fiscal, por la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas a la ley, que constituyen costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de rentas , lo que no sucede en este caso y lo señala claramente la Ley del Impuesto al Valor Agregado en su artículo 16 y 20 de su respectivo Reglamento. Cuatro (4) IMPUESTO SOBRE LA RENTA, período del uno de julio de dos mil al treinta de junio de dos mil uno, por las razones apuntadas en el numeral tres, la suma de ciento diez mil trescientos cincuenta y tres quetzales con veinte centavos (Q.110,353.20), que declaró en el período indicado, aumentado su costo de ventas e incidiendo en la reducción de la renta imponible declarada, lo cual no es procedente por lo regulado en el artículo 39, literal a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Quedó acreditado en autos que los gastos por reparación y mantenimiento de vehículos arrendados, de refrigerio y premiación de ganadores, compra de escritorio con silla, confección de batas y gastos por representación, son gastos de administración que no generan crédito fiscal, como ya se indicó conforme a lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. En el presente caso ninguno de estos gastos está relacionado con la actividad que genera renta gravada, pues estos deben estar directamente relacionados con la actividad de la parte actora y necesarios para el ejercicio de su objeto, por lo que el ajuste es procedente y como bien lo apunta la Superintendencia de Administración Tributaria al analizar los contratos, se establece que en los mismos el señor Jorge Moisés Pac Sum, comparece como propietario de los bienes arrendados y representante legal de la arrendataria, y que dichos bienes, consistentes en un vehículo tipo pick up y una motocicleta, no le pertenecen, sino que son de terceras personas, como obra en los folios dos mil treinta y dos (2032) y dos mil treinta y tres (2033) del expediente administrativo. Y en cuanto al vehículo arrendado consistente en una camioneta Cheroke ltd, modelo mil novecientos noventa y siete (1997), es un vehículo tipo familiar y no indispensable para la actividad de la entidad actora, en consecuencia los gastos ya referidos no generan crédito fiscal ni son gastos deducibles el impuesto sobre la renta. Por otra parte, si bien los gastos de publicidad y eventos de aniversario se consideran deducibles, los reportados por la actora, compra de abarrotes, camisas de vestir, pantalones de vestir, cortinas, anillo, servicios profesionales, macetas, ropa y accesorios para bebe. Manteles, corbatas, ropa para niños, aparatos de sonido, honorarios médicos, licuadoras, lentes para la vista y de contacto, no acreditan que tengan relación y sean necesarios dentro de la actividad comercial de la demandante y no genera crédito fiscal, pues la deducción opera sobre los bienes y servicios afectados exclusivamente a los fines empresariales, tal y como ya se señaló en los numerales anteriores y tiene su fundamento en el citado artículo 16. Así mismo en relación a la compra de bicicletas, repuestos, accesorios, la entidad demandante no documentó la entrega a los beneficiarios de sus promociones para demostrar de esa forma que el gasto efectuado está relacionado con su actividad mercantil, que genera crédito fiscal y deducible. Cinco (5) IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, períodos de julio de dos mil, a junio de dos mil uno, crédito fiscal por treinta y un mil noventa quetzales con cincuenta centavos (Q. 31,090.50), producto de notas de crédito de proveedores, por concepto de bonificaciones, descuentos y devoluciones, no registradas en el libro de compras y servicios recibidos. Quedó acreditado en el expediente que las notas de crédito que provocaron el ajuste indicado por la Superintendencia de Administración Tributaria, no se registraron en el libro respectivo, por lo que no es aplicable en este caso lo regulado por el artículo 17 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Seis (6) IMPUESTO SOBRE LA RENTA, período del uno de julio de dos mil al treinta de junio dos mil uno, por no contabilizar notas de crédito de sus proveedores, por concepto de bonificaciones, descuentos y devoluciones sobre compras efectuadas por trescientos diez mil novecientos cinco quetzales con trece centavos (Q. 310,905.13), de conformidad con lo anteriormente indicado, el ajuste es procedente conforme lo señalado por el artículo 38 literal a) Ley del Impuesto Sobre la Renta. A este respecto en cuanto a estos dos rubros, 5) y 6) analizados, quedó demostrado en autos que las notas de crédito no contabilizadas a que se refiere la parte actora, no son las mismas que generaron el reparo formulado, tal y como se desprende de lo consignado en los folios del un mil setenta y ocho (1078) al un mil ochenta y siete (1087) del expediente administrativo, siendo en consecuencia el ajuste procedente, en consecuencia el crédito fiscal no es posible reconocerlo, pues es evidente como afirma la Superintendencia de Administración Tributaria, que se aprovechó un crédito que no correspondía, al cotejar el libro de compras y servicios recibidos y las notas de crédito ajustadas, violando de esa forma el contenido del artículo 17 de la Ley del Impuesto Al Valor Agregado y el 21 del respectivo reglamento.
Siete (7) IMPUESTO AL VALOR AGREGADO períodos de julio de dos mil, a junio de dos mil uno, crédito fiscal por cuarenta y siete mil ciento dieciocho quetzales (Q. 47,118.00), por facturas de proveedores que no cumplen con los requisitos legales, al establecerse que registró y declaró crédito fiscal que soporta con documentos que no están a su nombre y no tienen su número de identificación tributaria, folios seiscientos diecisiete (617) al seiscientos veintiséis (626) y dos mil ciento sesenta y uno (2161) al dos mil trescientos once (2311) del expediente administrativo, hacen plena prueba en contra de la demandante, en tal sentido la Ley del Impuesto al Valor Agregado lo señala claramente en el artículo 18 literal b), por lo que no es procedente reconocer los gastos ni crédito fiscal que amparan dichos documentos. Ocho (8) IMPUESTO SOBRE LA RENTA, período del uno de julio de dos mil al treinta de junio de dos mil uno, por costos y gastos que no están respaldados con la documentación legal correspondiente, por la cantidad de cuatrocientos setenta y un mil ciento ochenta quetzales con seis centavos (Q. 471,180.06), tal y como lo regula el artículo 39 literal b) Ley del Impuesto Sobre la Renta no se puede deducir de la renta bruta costos o gastos no respaldados por la documentación legal correspondiente. De lo anteriormente expuesto se llega a la conclusión que los ajustes formulados por la Superintendencia de Administración Tributaria, mediante resolución del Directorio número ochocientos ochenta y cuatro guión dos mil (884-2000), de fecha siete de octubre de dos mil cuatro, documentada en acta número setenta y ocho guión dos mil cuatro (78-2004) son procedentes, debiendo en consecuencia, declararse sin lugar la demanda planteada por BIO NATURA, SOCIEDAD ANÓNIMA.

CONSIDERANDO

IV

Que en la sentencia debe condenarse a la parte vencida al reembolso de las costas procesales a favor de la otra parte, por lo que se condena a la parte actora al pago de las costas respectivas a favor de la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA.

LEYES APLICABLES:

Artículos 203, 204, 211 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala, 5, 9, 10, 13, 15, 16, 36, 51, 52, 62, 86, 87, 113, 141, 142, 143, 153 y 159 de la Ley del Organismo Judicial, 25, 26, 27, 28, 29, 31, 44, 45, 51, 62, 63, 66, 67, 71, 79, 126, 128, 129, 178, 186, 194, 195, 572, 573 y 578 del Código Procesal Civil y Mercantil; 1, 2, 4, 7, 8, 14, 17, 18, 19, 31, 66, 69, 71, 103, 112, y 127 del Código Tributario, 17, 18, 19, 22, 23, 26, 27, 28, 29, 33, 35, 38, 41, 43, 45 y 47 de la Ley de lo Contencioso Administrativo.

POR TANTO:

Este Tribunal en base a lo considerado y leyes citadas, DECLARA: I) SIN LUGAR la demanda promovida en la vía contencioso administrativo por la entidad BIO NATURA, SOCIEDAD ANÓNIMA, en contra de la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, institución que emitiera la resolución número ochocientos ochenta y cuatro guión dos mil cuatro (884-2004), emitida en la sesión del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria (SAT), de fecha siete de octubre de dos mil cuatro, documentada en acta número setenta y ocho guión dos mil cuatro (78-2004), dentro del expediente número dos cero cero tres cero dos cero nueve cuatro cuatro cero cero cero uno cinco cuatro cuatro (20030209440001544); II) Se condena a la parte actora al pago de las costas procesales. III) NOTIFIQUESE y al estar firme el presente fallo, devuélvase el expediente administrativo a la oficina de su procedencia, con certificación de lo resuelto.

Carmen Elena Girón Pereira, Magistrada Presidenta; Erwin Iván Romero Morales, Magistrado Vocal Primero; Guillermo Demetrio España Mérida, Magistrado Vocal Segundo. Karla Yescenia Lemus Navarro, Secretaria.