PROCESO No. 01144-2008-00051. OFICIAL Y NOTIFICADOR 3ro.
SALA CUARTA DEL TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO: Guatemala seis de mayo del año dos mil nueve.
Con sus respectivos antecedentes se tiene a la vista para dictar SENTENCIA, el proceso arriba identificado promovido por HECTOR RENE LÓPEZ SANDOVAL, quien actúa en calidad de MANDATARIO GENERAL JUDICIAL Y ADMINISTRATIVO CON REPRESENTACION, de la entidad denominada AVÍCOLA LAS MARGARITAS, SOCIEDAD ANONIMA, en contra de la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA, por haber emitido la resolución administrativa número trescientos cincuenta guión dos mil ocho, (No.395-2008) de fecha veintiséis de agosto del año dos mil ocho. El compareciente es de este domicilio y actúa bajo su propia dirección y procuración y de la abogada ANA ELLY YOVANY LOPEZ OLIVA DE BONILLA; quienes podrán actuar en forma conjunta, separada e indistintamente; LA SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA, está representada por la abogada, MARIA EUGENIA AGUILAR CAÑAS, quien actúa bajo su propia dirección y procuración así como la de los abogados: ELUVIA ENRIQUETA MELENDEZ MARROQUIN Y LUIS FERNANDO CORDÓN MORALES; quienes podrán actuar en forma conjunta o separada, indistintamente en este proceso. La PROCURADURIA GENERAL DE LA NACION , estuvo representada por la abogada ANA LUZ DE FÁTIMA GÁLVEZ PALOMO, quien actúa bajo su propia dirección y procuración así como de los Abogados: SAUL ESTUARDO OLIVA FIGUEROA, NILDA AMPARO RAMÍREZ JUAREZ DE TELLO, JULIA DARINA RÍOS RODAS, VIDAL GARCÍA ANAVIZCA, VICTOR HUGO MEJICANOS CASTAÑEDA, JUAN ILDEFONSO JUAREZ RUIZ Y MARIA LUISA LEIVA, quienes actuaran en forma conjunta, separada e indistintamente dentro del presente proceso. Los personeros de ambas instituciones públicas son de este domicilio.
• DE LOS MOTIVOS QUE FUNDAMENTA LA DEMANDA :
El demandante interpuso Proceso Contencioso Administrativo, presentando memorial de demanda de conformidad con los siguientes hechos: “ (…) Mediante resolución de fecha 14 de mayo del año dos mil siete la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, dictó la resolución CGCE-DR-2007-21-01-000110 que confirmó los ajustes formulados. Contra dicha resolución mi representada planteo Recurso de Revocatoria, mismo que se declaro SIN LUGAR, mediante resolución 395-2008, de fecha veintiséis de agosto del año dos mil ocho, dicha resolución ha causado estado pues se han agotado los recursos administrativos. (…) SOBRE LOS AJUSTES AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR DEDUCCIÓN IMPROCEDENTE DE LEYES ESPECIALES E INTERESES RESARCITORIOS, POR EL PERIODO 1 DE JULIO DEL AÑO 2002 AL 30 DE JUNIO DEL AÑO 2004: (…) La Administración Tributaria confirma el ajuste al Impuesto Sobre la Renta por deducción improcedente de leyes especiales, fundamentándose erróneamente en que el Inversionista no tiene derecho a deducir del Impuesto Sobre la Renta la inversión en los proyectos pues es el Gestor, Agro Comercializadora del Polochic, Sociedad Anónima y Recursos Naturales y Celulosas, Sociedad Anónima quienes tienen derecho de deducir el 100% del valor de la inversión pues en caso contrario sería utilizada la deducción en forma duplicada, tanto por el Gestor como por los Inversionistas, y que la Resolución del ministerio de Energía y Minas que autorizó los beneficios fiscales a los participantes, contravienen el artículo 65 del Código Tributario el cual es claro al señalar que no pueden transferirse beneficios fiscales por ningún título, por lo que el ajuste es procedente, confirmando el mismo e imponiendo los penalidades derivadas de multa e intereses. (…) Durante el periodo del uno de julio del dos mil dos al treinta de junio del año dos mil tres, DEDUCCION IMPROCEDENTE DE LEYES ESPECIALES por la cantidad de DOSCIENTOS QUINCE MIL NOVECIENTOS (Q. 215,900.00), más multa equivalente al cien por ciento del impuesto omitido, o sea, DOSCIENTOS QUINCE MIL NOVECIENTOS QUETZALES EXACTOS (Q. 215,900.00), ajustes formulados porque la contribuyente dedujo del Impuesto Sobre la Renta beneficios por créditos por leyes especiales por inversión realizada a través del contrato de participación por adhesión con la entidad AGRO COMERCIALIZADORA DEL POLOCHIC, SOCIEDAD ANONIMA, quien lleva a cabo el proyecto de generación eléctrica denominado “Proyecto Hidroeléctrico Santa Teresa. (…) Por el período del uno de julio del año dos mil tres al treinta de junio del año dos mil cuatro, DEDUCCIÓN IMPROCEDENTE POR LEYES ESPECIALES por la cantidad de UN MILLÓN DOSCIENTOS TRES MIL QUETZALES EXACTOS (Q. 1,203,000.00) más multa equivalente al cien por ciento del impuesto omitido o sea UN MILLÓN DOSCIENTOS TRES MIL QUETZALES EXACTOS (Q. 1,203,000.00), ajuste formulado porque el contribuyente dedujo del Impuesto Sobre la Renta, beneficios por créditos por leyes especiales, por inversión realizada a través de contrato de participación, con la entidad RECURSOS NATURALES Y CELULOSAS, SOCIEDAD ANONIMA, quien lleva a cabo el proyecto de generación de energía eléctrica denominado “Cahabón” (…) AGRO COMERCIALIZADORA DEL POLOCHIC, SOCIEDAD ANONIMA, solicitó acogerse al incentivo establecido en el Decreto Ley 20-86 ya citado, y luego de cumplir todos los requisitos legales, se obtuvo la resolución número un mil veinte, (1,020) de fecha cuatro de octubre de mil novecientos noventa y seis emitida por el Ministerio de Energía y Minas, en la cual se aprobó el proyecto de la Hidroeléctrica SANTA TERESA, y lo calificó para acogerse al incentivo establecido en la Ley; (…) Obtuvo la ampliación de la resolución anteriormente indicada mediante la resolución número un mil trescientos sesenta y seis, (1366) de fecha ocho de agosto de mil novecientos noventa y siete del Ministerio de Energía y Minas, la cual aprobó “extender los incentivos fiscales a las personas individuales o jurídicas que formalicen su inversión mediante el contrato de Participación correspondiente (…) Por sus parte RECURSOS NATURALES Y CELULOSAS, SOCIEDAD ANÓNIMA, solicitó acogerse al incentivo establecido en el Decreto Ley 20-86 ya citado, y luego de cumplir todos lo requisitos legales, se obtuvo la resolución número seis mil setecientos uno, (6,701) de fecha veintinueve de agosto de mil novecientos noventa y uno emitida por el ministerio de Energía y Minas, en la cual se aprobó el Proyecto de la Hidroeléctrica Cahabón y lo calificó para acogerse al incentivo establecido en el Decreto Ley 20-86 ya citado, y luego de cumplir todos lo requisitos legales, se obtuvo la resolución número seis mil setecientos uno, (6,701) de fecha veintinueve de agosto de mil novecientos noventa y uno emitida por el Ministerio de Energía y Minas, en la cual se aprobó el Proyecto de la Hidroeléctrica Cahabón y lo calificó para acogerse al incentivo establecido en la Ley; (…) No podía realizar un proyecto de gran magnitud como el del Proyecto Cahabon, sobe el Río Cahabon, solicitó y obtuvo la ampliación de la resolución anteriormente indicada mediante la resolución número SETECIENTOS VEINTISEIS (726) de fecha cinco de mayo de mil novecientos noventa y cuatro del Ministerio de Energía y Minas, la cual aprobó extender los incentivos fiscales a las personas individuales o jurídicas que formalicen su inversión mediante el Contrato de Participación correspondiente (…) El Ministerio de Energía y Minas, obtuvo la opinión favorable de el Instituto Nacional de Electrificación, (INDE) en resolución de fecha nueve de febrero de mil novecientos noventa y cuatro, opinión favorable de el Instituto Nacional de Electrificación, (INDE) en resolución de fecha nueve de febrero de mil novecientos noventa y cuatro, opinión favorable de el Departamento Consultivo jurídico del Ministerio de Energía y Minas, en opinión consultiva número dos mil noventa y siete (2097) de fecha veintinueve de septiembre de mil novecientos noventa y nueve. (…) En el presente caso de estudio no hay ninguna transferencia de beneficios porque cada inversionista, sea directamente, sea por medio de una inversión o por medio de una donación, TIENE SU PROPIO DERECHO DE DEDUCIR LO INVERTIDO EN LOS PROYECTOS (…) Que la forma de la inversión y consecuentemente de la participación en la realización de los proyectos hidroeléctricos, AVÍCOLA LAS MARGARITAS SOCIEDAD ANONIMA, la hizo con fundamento en LA LEY antes citada Decreto Ley 20-86 del jefe de Estado y en las RESOLUCIONES DEL MINISTERIO DE ENERGÍA Y MINAS, QUE COMO AUTORIDAD COMPETENTE, APROBÓ EL PROYECTO Y LA FORMA LEGALL CONTRACTUAL MEDIANTE LA CUAL SE PARTICIPA EN LA REALIZACIÓN DEL PROYECTO, COMO ES EL CONTRATO COMERCIAL DE PARTICIPACIÓN, RESOLUCIONES QUE ESTAN PLENAMENTE VIGENTES Y NO HAN SIDO REVOCADA, ANULADAS O DEROGADAS, motivo por el cual la actuación de mi representada AVICOLA LAS MARGARITAS, SOCIEDAD ANÓNIMA, ESTA APEGADA A LA LEY. (…) RELACION DE HECHOS SOBRE LOS AJUSTES AL IMPUESTO A LAS EMPRESAS MERCANTILES Y AGROPECUARIAS: Este ajuste se formula a la base imponible utilizada para el cálculo del referido impuesto del período comprendido del 1 de julio de 2003 a septiembre 2003, por Q.582,942.83 que genera un impuesto no pagado de Q20,403.00 y de enero marzo, 2004 Q.582,942.83, por los treinta y tres días de vigencia de la ley, (1 de enero al 2 de febrero 2004) que genera un impuesto no pagado de Q.7,398.89 (…) En virtud del acreditamiento del IEMA al pago trimestral o en la liquidación anual del ISR, somos de criterio que el acto de acreditar de un impuesto a otro, otorga la facultad legal al contribuyente de convertir los pagos de IEMA a ISR, de conformidad con lo establecido en el artículo 39 del Código Tributario y artículo 41 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, toda vez que de no permitirse dicha conversión el Estado estaría obligado a devolver los pagos efectuados por concepto de IEMA, porque de lo contrario constituiría un acto confiscatorio prohibido por la Constitución Política de la Republica de Guatemala. (…) Que el monto de Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias bajo esta opción (a) del artículo 10 de la Ley del IEMA, debe ser acreditado al Impuesto Sobre la Renta. (…) Cabe indicar que el artículo 5 de la Constitución Política de la Republica de Guatemala. Establece que la persona puede hacer todo lo que la ley no le prohíbe, por lo que actuando en apego las normas legales vigentes relacionadas con el acreditamiento de IEMA a ISR se modifica la figura del Impuesto pagado como IEMA a un ISR pagado en exceso, por lo tanto la acción de acreditar no está prohibida y su efecto es la conversión de IEMA a ISR. Que el monto del IEMA a acreditar a los pagos de ISR puede ser considerados pagos en exceso de ISR, cuando aquel (IEMA) es superior al ISR determinado por pagar. (…) Que el monto de los pagos realizados por concepto de IEMA aplicados al ISR constituye pagos en exceso, en virtud que fueron realizados conforme lo establece dicha ley. En conclusión los ajustes que por UN MILLÓN CIENTO SESENTA Y CINCO MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y CINCO QUETZALEZ CON SESENTA Y SEIS CENTAVOS (Q. 1,165,885.66), que genera un impuesto a pagar de CUARENTA MIL OCHOCIENTOS SEIS QUETZALES EXACTOS (Q.40,806.00), por los dos últimos trimestres del 2003, y QUINIENTOS OCHENTA Y DOS MIL NOVECIENTOS CUARENTA Y DOS QUETZALES CON OCHENTA Y TRES CENTVOS (Q.582,942.83), POR LOS 33 días que genera un impuesto a pagar de SIETE MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y OCHO QUETZALES CON OCHENTA Y NUEVE CENTAVOS, (Q.7,398.89) que según el fisco deriva de la forma de terminar la base imponible de dicho impuesto es IMPROCEDENTE, ILEGAL, CONFISCATORIO E INCONSTITUCIONAL.”
B) DE LA CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA :
1). LA PROCURADURIA GENERAL DE LA NACION, al evacuar la audiencia conferida contestó la demanda en sentido negativo y fundamenta su oposición en lo siguiente: “ (…) La Procuraduría General de la Nación evacua la audiencia que le fuera conferida, con carácter de emplazamiento, de conformidad con las siguientes: (…) AJUSTE POR DEDUCCIÓN IMPROCEDENTE POR LEYES ESPECIALES, DEL PERÍODO COMPRENDIDO DEL 1 DE JULIO DEL AÑO 2002 AL 30 DE JUNIO DEL AÑO 2003, POR LA CANTIDAD DE Q.215,900.00: Según resoluciones 1020 del Ministerio de Energía y Minas, siendo improcedente tal deducción de conformidad a lo establecido en el artículo 4 de la Ley de Fomento y Desarrollo de Fuentes Nuevas y Renovables de Energía, los incentivos que esta ley establece únicamente los pueden gozar las personas individuales o jurídicas, nacionales o extranjeras que realicen proyectos para la utilización de Fuentes nuevas y renovables de energía, correspondiéndole en ese caso la deducción a la empresa Agro Comercializadora del Polochic, S.A. (…) AJUSTE POR DEDUCCIÓN IMPROCEDENTE DE LEYES ESPECIALES, DEL PERÍODO COMPRENDIDO DEL 1 DE JULIO DEL AÑO 2003 AL 30 DE JUNIO DEL AÑO 2004, POR LA CANTIDAD DE Q.1.203,000.00: (…) La Empresa Recursos Naturales y Celulosas, Sociedad Anónima (RENACE), según resolución número 6701 de Ministerio de Energía y Minas, siendo improcedente tal deducción de conformidad con lo establecido en el artículo 4 de la Ley de Fomento al Desarrollo de Fuentes Nuevas y Renovables de Energía, lo incentivos que esta ley establece (…) En este caso la deducción a la entidad Recursos Naturales y Celulosas, Sociedad Anónima (RENACE). Por lo cual, la entidad demandante, legalmente no podía deducir el valor ajustado en el período auditado, siendo procedente que el ajuste sea confirmado. (…) AJUSTE A LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO, DEL PERÍODO COMPRENDIDO DE JULIO A SEPTIEMBRE DEL AÑO 2003, POR LA CANTIDAD DE Q.582,942.83: (…) AJUSTE A LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO, POR EL PERIODO COMPRENDIDO DE OCTUBRE A DICIEMBRE DEL AÑO 2003, POR LA CANTIDAD DE Q.582,942.83: (…) AJUSTE A LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO, POR EL PERÍODO COMPRENDIDO DE ENERO A MARZO DEL AÑO 2004 (PROPORCIONAL POR 33 DÍAS DE VIGENCIA DE LA LEY), POR LA CANTIDAD DE Q.582,942.83): Los ajustes fueron formulados en virtud que la entidad contribuyente dedujo de la base imponible para el cálculo del impuesto a pagar la cantidad de Q.2.331,771.33. (…) El argumento de la entidad contribuyente de que el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, es un crédito fiscal a su favor, deviene fuera del marco legal, pues como ya se indicó no es lo mismo devolutivo que acreditado. (…) Es importante destacar que el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias que se pague por ajustes o determinaciones de oficio que formula la Administración Tributaria, podrá ser acreditado al Impuesto sobre la Renta que se determine en ejercicios fiscales posteriores, como lo establecía la literal a) del artículo 10 del Decreto 99-98, vigente en el período auditado. Por los argumentos anteriormente expuestos, es procedente que el Proceso Contencioso Administrativo sea declarado SIN LUGAR, y en consecuencia la resolución impugnada, debe ser confirmada.”
2). LA SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA: Al evacuar la audiencia conferida contestó la demanda en sentido negativo argumento lo siguiente: “(…) La Superintendencia de Administración Tributaria, (…) Comparezco a CONTESTAR EN SENTIDO NEGATIVO la demanda promovida por la entidad AVICOLA LAS MARGARITAS, SOCIEDAD ANONIMA (…) La entidad AVÍCOLA LAS MARGARITAS, SOCIEDAD ANONIMA, en el periodo del uno de julio de dos mil dos al treinta de junio de dos mil cuatro, mi representada formuló y confirmó ajustes al Impuesto Sobre la Renta e Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias (…) IMPUESTO SOBRE LA RENTA. (…) DEL UNO DE JULIO DE DOS MIL DOS AL TREINTA DE JUNIO DE DOS MIL TRES. DEDUCCIÓN IMPROCEDENTE POR LEYES ESPECIALES POR DOSCIENTOS QUINCE MIL NOVECIENTOS QUETZALES (Q 215,900.00). El presente ajuste se formuló a la entidad demandante, en virtud que se determinó que dedujo del Impuesto Sobre la Renta la inversión efectuada mediante contrato de participación, en el proyecto denominado “Santa Teresa” , en el municipio de Tacurú, departamento de Alta Verapaz, cuya realización está a cargo de la entidad AGRO COMERCIALIZADORA DEL POLOCHIC, SOCIEDAD ANÓNIMA (…) DEL UNO DE JULIO DE DOS MIL TRES AL TREINTA DE JUNIO DE DOS MIL CUATRO, DEDUCCION IMPROCEDENTE POR LEYES ESPECIALES POR UN MILLÓN DOSCIENTOS TRES MIL QUETZALES (Q 1,203,000.00) El presente ajuste se formuló a la entidad demandante, en virtud que se determinó que dedujo del Impuesto Sobre la Renta la inversión efectuada mediante contrato de participación, en el proyecto denominado “Cahabón”, en el municipio de Carchá, departamento de Alta Verapaz, cuya realización está a cargo de la entidad RECURSOS NATURALES Y CELULOSAS, SOCIEDAD ANÓNIMA (RENACE) (…) Como se puede constatar en el memorial de demanda planteada por la entidad actora, sus argumentaciones no desvanecen los ajustes formulados y confirmados por la Superintendencia de Administración Tributaria y no presenta pruebas documentales fehacientes (…) Derivado de lo anterior, es evidente que con los ajustes formulados y confirmados la Superintendencia de Administración Tributaria ha desempeñado su función legal de velar por el debido cumplimiento de las leyes tributarias, por lo que son procedentes. (…) IMPUESTO A LAS EMPRESAS MERCANTILES Y AGROPECUARIAS (…) DE JULIO A SEPTIEMBRE DE DOS MIL TRES. A LA BASE IMPONIBLE POR QUINIENTOS OCHENTA Y DOS MIL NOVECIENTOS CUARENTA Y DOS QUETZALES CON OCHENTA Y TRES CENTAVOS (Q582,942.83) (…) DE OCTUBRE A DICIEMBRE DE DOS MIL TRES. A LA BASE IMPONIBLE POR QUINIENTOS OCHENTA Y DOS MIL NOVECIENTOS CUARENTA Y DOS QUETZALES CON OCHENTA Y TRES CENTAVOS (582,942.83) (…) DE ENERO A MARZO DE DOS MIL CUATRO (PROPORCIONAL POR 33 DÍAS DE VIGENCIA DE LA LEY. A LA BASE IMPONIBLE POR QUINIENTOS OCHENTA Y DOS MIL NOVECIENTOS CUARENTA Y DOS QUETZALES CON OCHENTA Y TRES CENTAVOS (Q.582,942.83). Los ajustes fueron formulados en virtud que la entidad demandante dedujo de la base imponible para el cálculo del impuesto a pagar dos millones trescientos treinta y un mil setecientos setenta y un quetzales con treinta y tres centavos (Q 2,331,771.33) (…) Derivado a lo anterior, es evidente que las actuaciones de mi representada se encuentran conforme a derecho y la resolución que se impugna debe confirmarse por esa Honorable Sala al dictar sentencia. “
C) DE LOS HECHOS SUJETOS A PRUEBA:
Si de acuerdo con una correcta interpretación y aplicación de la ley por parte de la administración tributaria, la resolución impugnada fue dictada conforme a derecho.
D) DE LAS PRUEBAS APORTADAS:
Oportunamente se abrió a prueba el proceso, habiéndose recibido como medios de prueba con citación de la parte contraria: POR PARTE DEL DEMANDANTE: a) El expediente administrativo; b) las presunciones legales y humanas que de lo actuado se deriven; c). Documentos que fueron acompañados en la demanda; POR PARTE DE LA PROCURADURÍA GENERAL DE LA NACIÓN : a). El expediente administrativo; b) Las presunciones legales y humanas. Y POR PARTE DE LA SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA: a) El Expediente administrativo b) Las presunciones legales y humanas
E) DEL DIA PARA LA VISTA Y DE LOS ALEGATOS PRESENTADOS:
Para la vista se señaló audiencia el día miércoles veintinueve de abril del año dos mil nueve a las once horas, ocasión en que los sujetos procesales hicieron sus alegaciones correspondientes.
CONSIDERANDO
Que de conformidad con el artículo 22l de la Constitución Política de la República de Guatemala, es función del Tribunal de lo Contencioso Administrativo la de ser el contralor de la juridicidad de la Administración Pública, teniendo atribuciones para conocer en caso de contienda por actos o resoluciones de la administración y de las entidades descentralizadas, y autónomas del Estado, así como de los casos de controversias derivadas de contratos y concesiones administrativas. En cumplimiento de tal encargo, siendo el acto administrativo impugnado consecuencia de una serie de actuaciones que forman parte del respectivo expediente administrativo, como ha sido sostenido incluso por la Corte Suprema de Justicia, este Tribunal está legalmente facultado para examinar o revisar las actuaciones que forman el expediente administrativo, además de las producidas propiamente en la instancia judicial, con el sano propósito de determinar si el acto de autoridad impugnado se encuentra de acuerdo a las normas legales que regulan la materia de que se trata. Por otro lado, debe hacer constar que la competencia del Tribunal para conocer del acto concreto que se impugna en esta instancia se fundamenta en lo dispuesto en el Acuerdo número 32-2007 de la Honorable Corte Suprema de Justicia.
CONSIDERANDO
Que por la época a que corresponden los ajustes confirmados por medio de la resolución que se impugna en esta instancia, este Tribunal debe analizar la juridicidad y legalidad de los mismos a la luz de las disposiciones que se encontraban vigentes para entonces, razón por la cual en el presente fallo se examinará el asunto sometido al conocimiento del Tribunal con atracción de normas legales que ya no se encontraban vigentes a la fecha, lo cual se encuentra sustentado en lo dispuesto en el artículo 7 del Código Tributario, Decreto 6-91 del Congreso de la República y 36 de la Ley del Organismo Judicial, Decreto 2-89 del Congreso de la República, que facultan al Tribunal para revisar el caso con aplicación de dicha normativa.
CONSIDERANDO
Que esta Sala por disposición de ley, es garante del debido proceso, por ello para hacer el estudio del presente caso, establece la necesidad de escudriñar el expediente administrativo como también el expediente que recoge las actuaciones que integran la cuerda judicial; al hacerlo así, encuentra que la controversia que constituye la litis, tiene como aspecto medular la discusión y examen de varios ajustes formulados por concepto de Impuesto Sobre la Renta por dos periodos comprendidos en la forma siguiente:
Periodo del uno de julio de dos mil dos al treinta de junio de dos mil tres (1 de julio de 2002 al 30 de junio de 2003).
AJUSTE POR DEDUCCIÓN IMPROCEDENTE POR LEYES ESPECIALES POR DOSCIENTOS QUINCE MIL NOVECIENTOS QUETZALES (Q215,900.00).
Periodo del uno de julio de dos mil tres al treinta de junio de dos mil cuatro (1 de julio al 30 de junio de 2004)
AJUSTE POR DEDUCCIÓN IMPROCEDENTE POR LEYES ESPECIALES POR UN MILLÓN DOSCIENTOS TRES MIL QUETZALES (Q1,203,000.00).
Ambos ajustes tienen como base legal los artículos 37 Transitorio del Decreto 36-97 del Congreso de la República, 3 Y 4 DEL Decreto Ley 20-86 y 65 del Código Tributario.
La entidad demandante sostiene la tesis siguiente: “En relación a los anteriores ajustes, respetuosamente señalo que El Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria en la resolución impugnada, incurre en error al interpretar la Ley, puesto que insiste en que el derecho de deducir el Impuesto sobre la renta, es de quien realiza directamente el proyecto Hidroeléctrico y no terceros participantes y asimismo en considerar que se trasladan beneficios fiscales en contravención del artículo 65 del Código Tributario, expresando además, que las resoluciones del Ministerio de Energía y Minas que fundamentan la actuación de la recurrente, contravienen lo dispuesto en el citado artículo 65 del Código Tributario, que prohíbe transferir beneficios fiscales y, por tales razones confirma el ajuste. Al efectuar la exégesis de la Ley que otorgó a AVÍCOLA LAS MARGARITAS, SOCIEDAD ANÓNIMA, el derecho de deducir de su Impuesto Sobre la Renta, lo invertido en el Proyecto Hidroeléctrico Santa Teresa, sobre el Río Polochic, y el proyecto hidroeléctrico CAHABÓN, sobre el río CAHABÓN, tenemos que las normas legales aplicables al caso concreto y que facultaron plenamente a mi representada a hacer la deducción que hoy se ajusta.”. La Superintendencia de Administración Tributaria plantea la antitesis, concretándose a comentar la sentencia recaída en un recurso de casación que le fuera favorable, dictada por la Honorable Corte Suprema de Justicia el uno de marzo del dos mil cuatro, sin aportar mayores elementos, simplemente ratifica su argumento que constituye el motivo del ajuste que se revisa y que consiste en que la exención establecida por el Decreto Ley 20-86, Ley de Fuentes Nuevas y Renovables de Energía le corresponden al Gestor y no al Inversionista que en este caso es la Avícola Las Margaritas, Sociedad Anónima. Esta Sala sentenciadora inicialmente determina que de conformidad con el artículo 627 del Decreto Ley 107, para alegar doctrina legal, deben citarse, por lo menos, cinco fallos uniformes del Tribunal de Casación que anuncien un mismo criterio, en casos similares, y no interrumpidos por otro en contrario; en este caso, surge contraste originado con la sentencia referida por la Superintendencia de Administración Tributaria, y la sentencia de fecha trece de septiembre de dos mil uno, dictada por la Cámara Civil de la Honorable Corte Suprema de Justicia dentro del recurso de Casación número ciento diecinueve guión dos mil uno (119-2001) que fuera desfavorable a la Superintendencia de Administración Tributaria y por la que desestima el Recurso de Casación en un caso totalmente IDENTICO; por ello, no puede tomarse en cuenta para el presente fallo; sin embargo, este Tribunal al analizar el presente caso, ve la necesidad de consultar el contenido de la Ley de Fomento al Desarrollo de Fuentes Nuevas y Renovables de Energía, para luego hacer el análisis comparativo entre la tesis del demandante y la antitesis planteada por la Administración Tributaria, para así determinar si los ajustes son sostenibles jurídicamente. Al hacerlo así, principia con el artículo 13 inciso 4º de esa ley que es contundente y que literalmente dice: “Artículo 13. Exoneraciones. Las personas que conforme esta Ley realicen proyectos gozarán de: (…) 4. Toda persona individual o jurídica domiciliada en el país que invierta en proyectos podrá deducir hasta el 100% del valor de su inversión del monto del Impuesto Sobre la Renta.” De la transcripción se deduce que en forma clara, concreta y categórica se dispone que a toda persona individual o jurídica domiciliada en el país que invierta en proyectos, PODRA deducir hasta el cien por ciento del valor de su inversión del monto del Impuesto Sobre la Renta. La entidad demandante aportó como prueba los documentos consistentes en: a) Copia del Contrato de Participación por adhesión suscrito el veintinueve de junio de mil novecientos noventa y nueve entre Avícola Las Margaritas, Sociedad Anónima y Agro Comercializadora del Polochic, Sociedad Anónima con firmas autenticadas por la Notario Claudia Beatriz Cuyán Motta, que formaliza su inversión por un monto de inversión de SIETE MILLONES DE QUETZALES (Q7,000,000.00), en el Proyecto Hidroeléctrico Santa Teresa, cuya fotocopia corre a folios del ochenta y seis (86) al noventa (90) del expediente administrativo; b) Asimismo, fotocopia de la copia simple legalizada de la escritura pública número veinticuatro (24) autorizada por el Notario Héctor René López Sandoval, el veinticuatro de febrero de mil novecientos noventa y cinco, y que contiene el Contrato de Participación celebrado entre Recursos Naturales y Celulosas, Sociedad Anónima y Avícola Las Margaritas, Sociedad Anónima, por inversión de CUATRO MILLONES OCHOCIENTOS MIL QUETZALES (Q4,800,000.00), que corre a folios del trescientos once (311) al trescientos diecisiete (317) del expediente administrativo, documentos que no fueron redargüidos de nulidad o falsedad oportunamente por la Administración Tributaria, por lo que hacen plena prueba de la inversión efectuada en los proyectos hidroeléctricos “Santa Teresa” y “Cahabon” respectivamente. Esta documentación permite a este Tribunal, establecer fehacientemente que la entidad demandante invirtió en los proyectos referidos, de allí que se encuentre comprendida dentro de lo que regula el inciso 4º del artículo 13 del Decreto Ley 20-86, transcrito con antelación, por lo que tiene derecho a deducir hasta el cien por ciento del valor de tales inversiones, del monto del Impuesto Sobre la Renta; por consiguiente, resulta inconsistente el argumento externado por los auditores actuantes señores Dina Gisela Jacinto Pecher y Juan Luis Yol Patzán, en las hojas de Explicación de Ajuste uno punto uno (1.1) y dos punto uno (2.1) que corren a folios quinientos ochenta y ocho (588) y quinientos noventa (590) del expediente administrativo y que comparte en su totalidad la Superintendencia de Administración Tributaria, al interpretar que solamente la exención es aplicable a las entidades que desarrollan los proyectos; resultando mayúsculo el error de interpretación, por cuanto que como ya se explicó el Decreto Ley 20-86 en su artículo 13 inciso 4º claramente estatuye que las personas individuales o jurídica que INVIERTAN, tienen derecho a deducir el cien por ciento de su inversión del Impuesto Sobre la Renta, es decir; que literalmente no estatuye que sea la persona individual o jurídica que se dedique a realizar los proyectos la única en estar exenta; por ello, al estar plenamente establecido que la entidad demandante evidenció con los documentos ya comentados, las inversiones que hizo en proyectos hidroeléctricos, le asiste el derecho de deducir esas sumas del Impuesto Sobre la Renta de los periodos fiscales del uno de julio de dos mil dos al treinta de junio de dos mil tres y del uno de julio de dos mil tres al treinta de junio de dos mil cuatro, situación que permite puntualizar que la exención que goza el Gestor del proyecto, como la que gozan los Participes que INVIERTAN, tiene fundamento en el inciso 4º del artículo 13 de esa misma ley, toda vez, que esa norma es incluyente y no excluyente al no referirse solamente a los que realizan los proyectos, sino también a toda persona (individual o jurídica) que invierta en los mismos, en términos más claros, que emplee su capital en la aplicación productiva de energía eléctrica; por consiguiente resulta errada la aplicación del artículo 65 del Código Tributario que hacen los auditores actuantes, porque no existe ninguna transferencia de exención tributaria a terceros, ya que cada uno tiene por separado su fundamento legal. Ahora bien, lo que también tienen en común el Gestor y el Participe, son los resultados de una o varias operaciones de los proyectos que les trascienden y afectan en forma directa tanto a uno como al otro, es decir, que si hay pérdidas o ganancias, las mismas son compartidas por ambos, bajo esta premisa, uno como el otro goza del beneficio de deducir del Impuesto Sobre la Renta, de allí que no exista duplicidad de ese beneficio, porque el participe solamente puede deducir hasta el monto de su inversión, en tanto que el Gestor, deduce el monto del proyecto en forma integral porque así lo dispone el Decreto 20-86. Ha quedado entonces establecido que es falso que exista transferencia de beneficios fiscales a terceros, porque como ya se analizó cada uno (Gestor y Partícipe) tienen por designación de ley, el derecho al goce y disfrute de ese beneficio, por ello los ajustes de que se tratan son inconsistentes jurídicamente y proceden desvanecerlos totalmente y así lo dispone este fallo.
IMPUESTO A LAS EMPRESAS MERCANTILES Y AGROPECUARIAS.
Periodo de julio a septiembre de dos mil tres.
Ajuste a la base imponible; Impuesto de VEINTE MIL CUATROCIENTOS TRES QUETZALES (Q20,403.00).
Periodo de octubre a diciembre de dos mil tres.
Ajuste a la base imponible; Impuesto de VEINTE MIL CUATROCIENTOS TRES QUETZALES (Q20,403.00).
Periodo de enero a marzo de dos mil cuatro (proporcional por treinta y tres días de vigencia de la ley).
Ajuste a la base imponible; Impuesto de SIETE MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y OCHO QUETZALES CON OCHENTA Y NUEVE CENTAVOS (Q7,398.89).
Base legal de los ajustes: artículos 1, 2, 4, 5, 6, 7, 8, y 9 del Decreto 99-98 del Congreso de la República.
La entidad demandante al referirse a los ajustes, manifiesta inconformidad e indica que los mismos son producto de una interpretación equivocada de los auditores tributarios, porque pretenden restringir derechos adquiridos y basados en los incisos a) y b) de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, porque no condiciona a los sujetos pasivos a tener resolución emitida por la Administración Tributaria para poder restar de su activo el total de créditos fiscales pendientes de reintegro y solamente exige que estén debidamente registrados en el Balance general de apertura del periodo de liquidación definitiva anual del Impuesto sobre la Renta que se encuentre en vigencia durante el trimestre que se determina y paga dicho impuesto, por ello permite poder aprovechar esa deducción para determinar la base imponible del impuesto, porque la ley es clara al definir que del monto total de activos se reste el total de los créditos fiscales pendientes de reintegro. La Superintendencia de Administración Tributaria argumenta que la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias solamente permite su acreditamiento al Impuesto sobre la Renta o viceversa, ya que en ninguna parte de su contenido regula que sea sujeto a devolución, por lo que es una característica de las cantidades líquidas y exigibles, de allí que el argumento de la entidad contribuyente de que el Impuesto a las empresas Mercantiles y Agropecuarias es un crédito fiscal a su favor, deviene fuera de ley, pues no es lo mismo devolutivo que acreditado. A su parecer, la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias en su segundo considerado, asegura un impuesto mínimo por parte de las personas individuales o jurídicas que no pagan Impuesto Sobre la Renta o declaran reiteradamente pérdidas fiscales, por lo tanto, si un contribuyente no puede acreditar el Impuesto Sobre la Renta, ya sea porque éste sea inferior al saldo de Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias pendiente de acreditar o porque no haya Impuesto Sobre la Renta que pagar, el Impuesto a las empresas Mercantiles y Agropecuarias pagado se convierte en impuesto definitivo, convirtiéndose en un gasto deducible, razón por la cual no se puede catalogar como crédito fiscal pendiente de devolución o reintegro. Esta Sala sentenciadora para analizar los argumentos esgrimidos, necesariamente debe partir de lo que estatuye el Decreto 99-98 del Congreso de la República. En efecto, determina que el artículo 6 regula las definiciones, y en su inciso b) define : “Total de créditos fiscales pendientes de reintegro: El monto total de los créditos fiscales que conforme a las leyes tributarias, el fisco tenga la obligación de devolver al sujeto pasivo y que consten en el balance general de apertura del período de liquidación definitiva anual del impuesto sobre la Renta del sujeto pasivo que se encuentre en vigencia durante el trimestre que se determina y paga.” El artículo 10 de la misma ley, estatuye: “Artículo 10 de los acreditamientos. Para los efectos de acreditamiento, el Impuesto sobre la Renta y el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias podrán acreditarse entre sí. Para el efecto, los contribuyentes podrán optar por uno de los regímenes siguientes: a) El monto del Impuesto a las empresas Mercantiles y Agropecuarias pagado durante los cuatro trimestres del año calendario, podrá ser acreditado al pago del impuesto Sobre la Renta que corresponda al año calendario inmediato siguiente, tanto al que deba pagarse en forma mensual o trimestral, como al que se determine en la liquidación definitiva anual, según corresponda. Los contribuyentes que opten por este régimen, podrán seguir acreditando el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias pagado conforme a las disposiciones de los Decretos Números 31-95 y 116-97 del Congreso de la República, al Impuesto Sobre la Renta de los años calendario siguientes, hasta agotarlo. B) El monto del Impuesto Sobre la Renta pagado, ya sea el que corresponda a los pagos mensuales o trimestrales, como el que resulte según la liquidación definitiva anual, podrá ser acreditado a los pagos trimestrales del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias del mismo año Calendario. Los contribuyentes que opten por este régimen no podrán acreditar al Impuesto Sobre la Renta el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, pagado durante los años calendario anteriores a aquel en el que hayan optado por este régimen; y podrán considerar el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias como un gasto deducible conforme el régimen del Impuesto Sobre la Renta.” En el presente caso, lo toral es que la entidad contribuyente rebajó del total de activos, créditos fiscales pendientes de reintegro, sin embargo, para la Administración Tributaria, por ser saldos acreditables a impuestos por pagar en el futuro y no objeto de devolución, la operación en sí resulta improcedente. El artículo 6 antes transcrito, claramente define lo que es “Activo neto total”, como también lo que debe entenderse como “Total de créditos fiscales pendientes de reintegro” lo que no permite confundirse en su aplicación. Ahora bien, al revisar las operaciones aritméticas, que son el fondo que inspira los ajustes, se determina que la entidad contribuyente calculó la cuarta parte de activos netos por sesenta y tres millones novecientos ochenta y dos mil quinientos cuarenta y dos quetzales con ochenta y seis centavos (Q63,982,542.86) que equivale a quince millones novecientos ochenta y cinco mil seiscientos treinta y cinco quetzales con setenta y dos centavos (Q15,985,635.72), cuando lo correcto era calcular la cuarta parte de los activos netos de sesenta y seis millones trescientos catorce mil trescientos catorce quetzales con diecinueve centavos (Q66,314,314.19) que equivale a dieciséis millones quinientos setenta y ocho mil quinientos setenta y ocho quetzales con cincuenta y cinco centavos (Q16,578,578.55), restando las cantidades resulta una diferencia de DOS MILLONES TRESCIENTOS TREINTA Y UN MIL SETECIENTOS SETENTA Y UN QUETZALES CON TREINTA Y TRES CENTAVOS (Q2,331,771.33) que constituye una disminución de activos incorrecta, porque se aleja del contenido de los artículos transcritos. Esta clase de operaciones contables, hace que la Administración Tributaria ajuste la diferencia en la base imponible de quinientos ochenta y dos mil novecientos cuarenta y dos quetzales con ochenta y tres centavos (Q582,942.83) en cada trimestre comprendido de julio a diciembre de dos mil tres; de enero a marzo de dos mil cuatro, y del uno de enero al dos de febrero de dos mil cuatro, resultando un impuesto a pagar de CUARENTA Y OCHO MIL DOSCIENTOS CUATRO QUETZALES CON OCHENTA Y NUEVE CENTAVOS (Q48,204.89); pero el error incurrido es el resultado compartido entre las partes; por un lado, el contribuyente que debió plantear la incógnita al ente administrador del impuesto, como lo estatuye el artículo 102 del Código Tributario, a fin de que la autoridad gubernamental despejara la misma, rindiendo una respuesta dentro del plazo de sesenta días hábiles contados a partir de la presentación de la misma; y por el otro, atribuido a la falta de orientación por parte de la Superintendencia de Administración Tributaria, cuya Ley Orgánica le obliga a ser comunicativa; por ello debe empeñarse en mejorar su imagen a través de una mejor publicidad que conlleve como misión, la educación orientada profusamente en todos los ámbitos de los contribuyentes, mejorando su técnica de orientación, ya que la práctica evidencia una realidad proclive a confundir, porque carece de ser explicita al usar subterfugios amenazantes con efectuar fiscalizaciones revestidas de inquisición que dan la apariencia de pretender esquilmar a los contribuyentes, en vez de hacer placentera la tributación; bajo esta premisa, inexorablemente los ajustes deben confirmarse en este fallo.
CONSIDERANDO:
Que de conformidad con la ley, en la sentencia que termina el proceso debe condenarse a la parte vencida al reembolso de las costas a favor de la otra parte; pero no obstante ello se podrá eximir al vencido del pago de las mismas, cuando se haya litigado con evidente buena fe como acontece en el presente caso, circunstancia por la cual no se condena en costas a la parte demanda.
CITA DE LEYES:
Artículos citados y los siguientes 12, 28, 30, 203, 204, 221, 239 y 243 de la Constitución de la República de Guatemala; 1, 3, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 13, 15, 16, 17, 23, 36, 45, 51, 58, 62, 86, 88, 108, 113, 121, 141 y 159 de la Ley de Organismo Judicial, Decreto 2-89 del Congreso de la República; 25, 26, 27, 28, 29, 44, 45, 51, 66, 67, 71, 75, 79, 106, 126, 129, 177, 178, 186, 194, 195 y 572 del Código Procesal Civil y Mercantil, Decreto Ley 107; 1, 3, 4, 5, 6, 10, 16, 17, 25, 37b, 39, 44, 46, 47, 54, 60 Y 73 Del Decreto 26-92 del Congreso de la República; 1, 2, 4, 5, 6, 7, 8, 10, 11, 14, 17, 18, 19, 31, 47, 66, 71, 103, 112, 121, 127, 142, 143, 149, 150, 154, 156, 159, 161, 164 y 167 del Código Tributario, Decreto 6-91 del Congreso de la República; 1, 2, 3, 10, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 27, 28, 29, 35, 41, 43, 45, 47 y 48 de la Ley de lo Contencioso Administrativo, Decreto 119-96 del Congreso de la República.
POR TANTO:
Este Tribunal, con fundamento en lo considerado y leyes citadas, al resolver DECLARA: I) PARCIALMENTE CON LUGAR la demanda promovida en el Proceso contencioso Administrativo por AVÍCOLA LAS MARGARITAS, SOCIEDAD ANONIMA, en contra de la Superintendencia de Administración Tributaria, cuyo Directorio emitió la resolución número trescientos noventa y cinco guión dos mil ocho (395-2008) de fecha veintiséis de agosto de dos mil ocho; II) En consecuencia, REVOCA PARCIALMENTE la referida resolución, juntamente con la resolución número CGCE-DR-dos mil siete- veintiuno-cero uno-cero cero cero ciento diez (CGCE-DR-2007-21-01-000110) emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria, el catorce de mayo de dos mil siete; por consiguiente, desvanece todos los ajustes a excepción de los ajustes siguientes: IMPUESTO A LAS EMPRESAS MERCANTILES Y AGROPECUARIAS. Periodo de julio a septiembre de dos mil tres. Ajuste a la base imponible; Impuesto de VEINTE MIL CUATROCIENTOS TRES QUETZALES (Q20,403.00). Periodo de octubre a diciembre de dos mil tres.
Ajuste a la base imponible; Impuesto de VEINTE MIL CUATROCIENTOS TRES QUETZALES (Q20,403.00), y periodo de enero a marzo de dos mil cuatro (proporcional por treinta y tres días de vigencia de la ley). Ajuste a la base imponible del Impuesto de SIETE MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y OCHO QUETZALES CON OCHENTA Y NUEVE CENTAVOS (Q7,398.89) que se CONFIRMAN en su totalidad; III) No hay condena en costas. IV) Notifíquese, y oportunamente, con certificación de lo resuelto, devuélvase el expediente administrativo a la dependencia de donde procede.
Erwin Iván Romero Morales, Magistrado Presidente; Alfonso Fernando Luján Hernández, Magistrado Vocal Primero; Gerardo Predo, Magistrado Vocal Segundo. María Luisa Barrientos Archila, Secretaria.