PROCESO SCA-2004-8. OFICIAL Y NOTIFICADOR SEGUNDO. SALA SEGUNDA DEL TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO: Guatemala, trece de marzo de dos mil nueve.
Con sus respectivos antecedentes se tiene a la vista para dictar SENTENCIA, el proceso arriba identificado, promovido por la entidad LITOGRAFIA BYRON ZADIK, SOCIEDAD ANONIMA, representado por Hugo Rodolfo Bueso Lara, en su calidad de Gerente General y Representante Legal, en contra de la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, por haber emitido la resolución administrativa número setecientos nueve guión dos mil tres (709-2003) de fecha catorce de agosto de dos mil tres. El mencionado actuó bajo la dirección y procuración del abogado Juan Carlos Hernández del Valle. LA SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, estuvo representada por las abogadas Laura Rossana Bernal Bonilla y Jessica Lourdes Merino Toledo, quienes comparecieron en su calidad de Mandatarias Especiales Judiciales con Representación, y actuaron bajo su propia dirección y procuración y la de las abogadas Emilia Carolina Cabrera Rosito, Eluvia Enriqueta Melendez Marroquin, Ingrid Livanova Soto Cordón, Doris Lucrecia Alonso Hidalgo, Maria Eugenia Aguilar Cañas, Ilse Noemí Castro Sierra de De León y el abogado Erick Estuardo Ramos Sologaistoa. La PROCURADURIA GENERAL DE LA NACION estuvo representada por la abogada Ana Luz de Fátima Gálvez Palomo quien actuó bajo su propia dirección y procuración. Los comparecientes son de este domicilio. Del estudio de las actuaciones se extraen los siguientes resúmenes:
A) DEL MEMORIAL DE DEMANDA. La entidad demandante interpuso Proceso Contencioso Administrativo, de conformidad con los hechos siguientes: “CONFIRMACIÓN PARCIAL DE LOS AJUSTES FORMULADOS A LA RENTA IMPONIBLE DECLARADA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR EL PERÍODO DEL 01 DE ENERO AL 31 DE DICIEMBRE DE 1999 POR LA SUMA TOTAL DE Q. 6,367,932.96 / IMPORTE DEL TRIBUTO OMITIDO SEGÚN SAT: Q.1,751,181.57 MAS MULTA DEL 100% Q.1,751,181.57.”. “AJUSTE A LA COMPENSACIÓN DE PERDIDAS DE PERIODOS ANTERIORES. AJUSTE CONFIRMADO: Q. 4,819,084.50.”. “ La Superintendencia de Administración Tributaria en la parte considerativa de la Resolución del Directorio número setecientos nueve guión dos mil tres 8709-2003) indica: “…se establece que el ajuste procede técnica y legalmente, ya que presenta prueba documental con la cual pretende desvirtuar el ajuste, sin embargo, el concepto del mismo es porque esta deduciendo de la renta neta, pérdidas de ejercicios anteriores, que no están registradas en su contabilidad, como puede observarse en las pruebas presentadas; a folio 585 se observa copia de la página 76 del Libro Diario Mayor General al 31 de diciembre de 1999, y en sus registros, reporta en la cuenta 240-110 Utilidades Retenidas, como saldo inicial Q 562,508.55 y como saldo final Q 244,108.75, por lo que, es evidente que no están registradas las declaración jurada (sic)…el período auditado fue el de enero a diciembre de esa fecha, tal como lo establece el artículo 24 de la ley del impuesto sobre la renta, el cual exige que estas pérdidas tienen que estar debidamente contabilizadas, por lo que procede confirmar el ajuste.”. “En primer término, es necesario advertir que mi representada en memorial de fecha 30 de agosto de 2001, mediante el cual evacuó la audiencia que se le confirió por los ajustes y multas formulados al Impuesto Sobre la Renta e Impuesto al Valor Agregado, -cuyos conceptos y argumentos reitera en este memorial- SI PRESENTÓ los registros contables que demuestran fehacientemente que las pérdidas de los años 1995 y 1996 están debidamente registradas en los libros legales autorizados, tal como aparece en el expediente, y consecuentemente el ajuste debe ser desvanecido como corresponde.”. “La ley no obliga al contribuyente a habilitar en su nomenclatura contable una cuenta que registre las Pérdidas y otra que registre las Utilidades, siempre y cuando la operación contable esté debidamente comprobada con documentos fehacientes (artículo 381 del Código de Comercio); aspecto que mi representada cubre sin tela de duda. Bajo el procedimiento que utiliza mi representada de reportar en una misma cuenta tanto las Utilidades como las Pérdidas permite conocer de inmediato los resultados acumulados de la entidad a una fecha determinada independientemente de los resultados individuales por año.”. “Del análisis de la prueba documental aportada puede constatarse que Litografía Byron Zadik, Sociedad Anónima, sí tiene registradas contablemente las pérdidas de los períodos de 1995 y 1996 que fueron utilizadas en la Declaración Jurada del Impuesto Sobre la Renta presentada en el folio 1999, según Formulario SAT No. 1011 0164547, apegada a derecho y por ende conferido por el artículo 24 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (Decreto Número 26-92 del Congreso de la República ).”. AJUSTE POR OMISIÓN DE INGRESOS. AJUSTE CONFIRMADO: Q. 610,117.54. “ La Superintendencia de Administración Tributaria en la parte considerativa de la Resolución del Directorio número setecientos nueve guión dos mil tres (709-2003) indica: …”Se establece que el ajuste formulado procede técnica y legalmente, ya que la anulación de las ventas lo hace con una simple partida contable, operación que no es legal, ni técnica, ya que el procedimiento correcto y legal es emitir una nota de crédito, máxime que las facturas se emitieron en un período y se anulan a través de partida contable en el siguiente período de imposición, lo cual – obviamente – es una práctica contable errónea e ilegal, ya que lo correcto y legal debió haber sido operar la anulación de estas facturas, de conformidad con el artículo 29 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.”. “…mi representada Litografía Byron Zadik, Sociedad Anónima, registró los ingresos relativos a esas facturas en el período anual de imposición terminado el 31 de diciembre de 1998, de acuerdo a principios de contabilidad generalmente aceptados, basada en los artículos 46 del Decreto Número 2-70 del Congreso de la República y 368 del Decreto 2-70 del Congreso de la República , utilizando el Pronunciamiento de Contabilidad Financiera Número 8 Reconocimiento de Ingresos; y, en este caso mi representada reconoció las ventas y el costo relacionado con las ventas en el mes de diciembre de 1998 y, reportó los ingresos afectos al Impuesto Sobre la Renta , en el período que terminó en diciembre de 1998.” . “El criterio de la Superintendencia de Administración tributaria es inadmisible, ya que no acepta la anulación de las facturas, pero considera ingresos afectos al Impuesto Sobre la renta e Impuesto al Valor Agregado el importe de las facturas emitidas en sustitución; y, determina un Impuesto sobre la Renta sobre el importe de las facturas citadas sin considerar que para la determinación de la renta afecta deben considerarse los costos, y en este caso específico, los costos de los productos vendidos. Es improcedente que la Administración Tributaria pretenda gravar nuevamente los ingresos por Q 610,117.54 con el Impuesto Sobre la Renta ya que se infringiría el artículo 243 de la Constitución Política de la República , en lo que se refiere a la prohibición de la doble o múltiple tributación, porque tal y como se explicó anteriormente las ventas por Q 610,117.54 si forman parte de los ingresos reportados por mi representada en la Declaración Jurada del Impuesto Sobre la Renta correspondiente y de aceptarse el ajuste el sistema tributario no sería justo ni equitativo ni estaría estructurado de conformidad con el principio de capacidad de pago que se establece en la norma constitucional citada.”. AJUSTE POR DEPRECIACIONES DE ACTIVOS FIJOS. AJUSTE CONFIRMADO: Q.896,754.84. “ La Superintendencia de Administración Tributaria en la parte considerativa de la Resolución del Directorio número setecientos nueve guión dos mil tres (709-2003) indica: “…se establece que el ajuste formulado procede técnica y legalmente, ya que de conformidad con el artículo 16 del decreto 26-92…”en el presente caso, la recurrente dedujo depreciación de activos fijos, en períodos posteriores a los que correspondía, ya que de conformidad con la legislación vigente, la vida útil de estos activos, era de 5 años, y dichos activos fueron adquiridos en 1992 y 1993, evidentemente la vida útil, según la ley, ya terminó: en tal sentido el presente ajuste se debe confirmar.”. “Mi representada, en apego a las disposiciones legales citadas calculó las depreciaciones de los activos fijos con base en una vida útil estimada de 10 años, la que origina un porcentaje de depreciación del 10% anual, porcentaje que es inferior al 20%, que es el porcentaje máximo establecido por la ley; habiéndose utilizado consistentemente el método de línea recta para aplicar la depreciación de esos activos desde su adquisición, sin dejar de aplicar este porcentaje en ningún período de imposición.”. “Mi representada objeta el análisis realizado por la Superintendencia de Administración Tributaria de las pruebas aportadas y los argumentos esgrimidos por el contribuyente en relación a este ajuste, por considerar que la entidad contribuyente en este caso hizo uso del derecho que le confiere el articulo 19 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (Decreto Número 26-92 del Congreso de la República ), estableciendo un porcentaje menor al máximo determinado por la ley, que en el caso específico de maquinaria es del 20%. Mi representada no está reclamando los importes de depreciación en forma indebida pues se ajusta a la letra y espíritu del artículo 19 antes referido.”. “AJUSTE CONFIRMADO AL DEBITO FISCAL POR OMISIÓN DE INGRESOS IMPUESTO AL VALOR AGREGADO/ VALOR Q.61,012.00. Ajuste al débito fiscal por anulación de facturas en un período diferente al de su emisión y no emitir Notas de Crédito, durante el período, impositivo del 01 de enero al 31 de diciembre de 1999, por un total de SESENTA Y UN MIL DOCE QUETZALES EXACTOS (Q.61,012.00).”. “ La Superintendencia de Administración Tributaria en la parte considerativa de la Resolución del Directorio número setecientos nueve guión dos mil tres (709-2003) indica: “…se establece que al ser un ajuste, consecuencia del ajuste al impuesto sobre la renta, ya analizado, el cual se confirma, es procedente que el presente ajuste también sea confirmado con los mismos fundamentos de hecho y derecho con los que se formuló ya que no presenta prueba alguna para desvirtuar el mismo…”. “Es improcedente que la Administración Tributaria pretenda gravar nuevamente los ingresos por Q.610,117.54 con el Impuesto al Valor Agregado con Q.61,012.00, ya que se infringiría el artículo 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, en lo que se refiere a la prohibición de doble o múltiple tributación interna, ya que el Impuesto al Valor Agregado correspondiente a las facturas anuladas y refacturadas en el mes de enero de 1999 fue declarado en la Declaración del Impuesto al Valor Agregado de diciembre de 1998. eventualmente, la recurrente estima que en este caso lo que existe es una infracción a los deberes formales regulados por el Código Tributario vigentes a la fecha de revisión; y, por consiguiente y desde nuestro punto de vista con todo respeto lo que procede es aplicar al contribuyente es la sanción prevista en el artículo 94 inciso 4 del Código Tributario (Decreto Número 6-91 del Congreso de la república y sus reformas).”. Solicito que se declare con lugar el presente proceso Contencioso Administrativo y se revoque la resolución controvertida.
B) DE LA CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA. a) La Procuraduría General de la Nación, al evacuar la audiencia conferida contestó la demanda en sentido negativo manifestando lo siguiente: “IMPUESTO SOBRE LA RENTA, DEL PERÍODO COMPRENDIDO DEL 1 DE ENERO AL 31 DE DICIEMBRE DE 1999: AJUSTE A LA COMPENSACIÓN DE PÉRDIDAS DE PERÍODOS ANTERIORES, POR LA CANTIDAD DE Q.4,819,084.50.”. “Al efectuar el análisis del expediente administrativo se establece que la Administración Tributaria al formular el ajsute, lo hizo de conformidad con la ley, toda vez que el mismo se originó porque la entidad contribuyente está deduciendo de la renta neta, pérdidas de ejercicios anteriores, que no están registradas en su contabilidad. Cabe destacar que dentro de sus registros contables reporta en la cuenta número 240-110 Utilidades Retenidas, como saldo inicial la cantidad de Q.562,508.55 y como saldo final la cantidad de Q. 244,108.75, por lo que se evidencia que no están registradas las pérdidas de ejercicios anteriores 1995 y 1996, que pretendió rebajar en su declaración jurada del Impuesto sobre la Renta del período auditado.”. “AJUSTE POR OMISIÓN DE INGRESOS, POR LA CANTIDAD DE Q.610,117.54.” “… se establece que el ajuste es procedente, ya que la anulación de las ventas lo hacen con una simple partida contable, operación que no es legal, toda vez que el procedimiento correcto y legal es emitir una nota de crédito, máxime que las facturas se emitieron en un período y se anulan a través de la partida contable en el siguiente período de imposición, siendo lo correcto y legal haber operado la anulación de estas facturas de conformidad con la norma anteriormente señalada.”. AJUSTE POR DEPRECIACIÓN DE ACTIVOS FIJOS, POR LA CANTIDAD DE Q.896,754.84. “…compartimos el criterio sustentado por la Administración Tributaria en el sentido que la entidad demandante dedujo depreciación de activos fijos, en períodos posteriores a los que correspondía, ya que de conformidad con la ley, la vida útil de estos activos, era de 5 años, y dichos activos fueron adquiridos en 1992 y 1993, por lo cual la vida útil ya terminó. Siendo procedente que el ajuste sea confirmado, por haber sido formulado de conformidad con la ley.”. AJUSTE POR GASTOS DEDUCIBLES, POR LA CANTIDAD DE Q.41,976.08. “El ajuste se originó porque la entidad contribuyente incluyó en su declaración anual del Impuesto sobre la Renta, multas e impuestos como gastos deducibles.”. AJUSTE POR GASTOS NO DEDUCIBLES, POR LA CANTIDAD DE Q. 254,178.50. “Con respecto a los presentes ajustes, los mismos no fueron impugnados ni en el procedimiento administrativo ni en el presente proceso, por lo que se deduce que la entidad contribuyente los acepta tácitamente, siendo procedente que dichos ajustes sean confirmados.”. AJUSTE AL DÉBITO FISCAL DEL IMPUSTO AL VALOR AGREGADO POR LA CANTIDAD DE Q.61,012.00. “Es importante destacar que el presente ajuste es consecuencia del ajuste del Impuesto sobre la renta, identificado con e numeral A.2.; por lo cual es procedente que el presente ajuste también sea confirmado.”. b) La SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, al evacuar la audiencia contestó en sentido negativo la demanda manifestando lo siguiente: “La resolución impugnada fue emitida con base en las constancias procésales (sic) en las cuales constan los actos administrativos apegados a derecho y en las normas que cita la misma resolución, …” “Previamente a entrar a analizar la procedencia de los ajustes confirmados en la resolución impugnada, se hace necesario hacer mención, para que la Honorable Sala lo considere en la sentencia que emita, que la demanda que origina el presente proceso contencioso administrativo CONTIENE DEFECTO TÉCNICO, toda vez que en su petición de fondo solicita que se revoque la resolución numero setecientos nueve guión dos mil tres 709-2003 de fecha catorce de agosto de dos mil tres emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, lo cual es improcedente, en vista que la misma entidad demandante en la fase administrativa aceptó expresamente un ajuste según consta en a folio 350 del expediente administrativo relativo al AJSUTE número 4. GASTOS NO DEDUCIBLES por valor de Q. 41,976.08 de la resolución recurrida el cual no solo ACEPTÓ sino que tampoco contradice ni manifiesta inconformidad en el memorial inicial de demanda, razón por la cual dicha entidad debió solicitar la revocatoria únicamente en cuanto a los ajustes confirmados de los cuales pretende sea punto de análisis por parte de los Señores Magistrados en el presente proceso.”. DE LOS AJUSTES CONFIRMADOS EN LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA QUE SON OBJETADOS POR EL DEMANDANTE A TRAVES DEL PRESENTE PROCESO. IMPUESTO SOBRE LA RENTA período del 1 de enero al 31 de diciembre de 1999. “A la Compensación de Pérdidas de períodos anteriores, por valor de Q.4,819,084.50 El ajuste se motivo porque la contribuyente en la declaración del Impuesto Sobre la Renta, rebajó de la renta neta, pérdidas de ejercicios anteriores, no obstante que en su contabilidad no presenta o registra, a esa fecha, pérdidas a compensar.”. “… el demandante presenta prueba documental con la cual pretende desvirtuar el ajuste, sin embargo; el concepto del mismo es porque está deduciendo de la renta neta, pérdidas de ejercicios anteriores, que no están registradas en su contabilidad, como se puede apreciar en las pruebas presentadas por la propia entidad demandante…”. “POR OMISIÓN DE INGRESOS por valor de Q.610,117.54. El ajuste se motivó porque el procedimiento utilizado por la entidad demandante para rebajar las ventas por anulación de facturas, no está conforme a la ley y no corresponde al período anual de imposición que se liquida.”. “…la anulación de las ventas lo hace con una simple partida contable, operación que no es aceptable legalmente ya que el procedimiento correcto y legal es emitir una nota de crédito, mayormente en el presente caso, que las facturas se emitieron en un período y se anulan a través de partida contable en el siguiente período de imposición; de lo cual deviene que la operación realizada por la entidad demandante, es una práctica contable errónea e ilegal ya que lo correcto y legal debió haber sido operar la anulación de estas facturas, de conformidad con lo que para el efecto establece el artículo 29 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, …”. “POR DEPRECIACIÓN DE ACTIVOS FIJOS por un valor de Q.896,754.84. El ajuste se motivo porque en la auditoría tributaria efectuada, se determinó que se siguen registrando como gasto las depreciaciones de maquinaria y equipo, cuya vida útil, físicamente, ya caducó.”. “Es importante indicar, que la Administración Tributaria no puede autorizar cambio alguno, sobre la forma de aplicar los porcentajes en la ley.”. “AJUSTES AL IMPUSTO AL VALOR AGREGADO. AL DEBITO FISCA por valor de Q. 61,012.00. El ajuste se motivo por anulación de facturas en un período diferente al de su emisión y no emitir las respectivas notas de crédito.”. “…la anulación de las ventas lo hace con una simple partida contable, operación que no es legal, ya que el procedimiento correcto y legal es emitir una nota de crédito mayormente cuando las facturas se emitieron en un período y se anulan a través de partida contable en el siguiente período de imposición; lo cual deviene que la operación realizada por la contribuyente, es una práctica contable errónea e ilegal… “. “… al haberse anulado las facturas de ventas, debió emitirse las notas de crédito, y al no haberse emitido dichas notas de crédito como lo indica la ley del Impuesto al Valor Agregado, se consideran que fueron ventas reales, las cuales están afectas al pago del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente.”. “POR GASTOS NO DEDUCIBLES por valor de Q.41,976.08. Porque la contribuyente incluyó en su declaración anual del Impuesto Sobre la Renta, multas e impuestos como gastos deducibles.”. “En cuanto al anterior ajuste no es motivo de discusión toda vez que la misma entidad demandante en la fase administrativa acepto expresamente el mismo según consta a folio 350 del expediente administrativo, …”. “POR GASTOS NO DEDUCIBLES por valor Q.254,178.50. El ajuste se motivo por respaldar gastos con documentos emitidos contraviniendo una ley específica, por emitir facturas especiales entre contribuyentes, y porque en ningún momento hace constar que el proveedor se negó a emitir la factura correspondiente.”. “En cuanto al anterior ajuste no es motivo de discusión toda vez que en la resolución CCE-00058-2002 la Administración Tributaria desvaneció el mismo.”. Ofreció sus pruebas, fundamentó su derecho e hizo sus peticiones de trámite y de fondo solicitando que al dictarse sentencia, se declare sin lugar el presente proceso Contencioso Administrativo.
C) DE LOS HECHOS SUJETOS A PRUEBA: Si de acuerdo con una correcta interpretación y aplicación de la ley, por parte de la administración tributaria, la resolución impugnada fue dictada conforme a derecho.
D) DE LAS PRUEBAS APORTADAS: En el presente caso las partes aportaron los medios de prueba siguientes: ENTIDAD DEMANDANTE: no aportó los medios de prueba en el momento procesal correspondiente. Superintendencia de Administración Tributaria: a.- Presunciones Legales y Humanas, y b.- Expediente Administrativo. La Procuraduría General de la Nación: a.- Expediente Administrativo, y b.- Presunciones Legales y Humanas.
E) DEL DIA PARA LA VISTA Y DE LOS ALEGATOS PRESENTADOS: Para la vista se señaló la audiencia el día veintiuno de octubre de dos mil ocho, a las catorce horas con treinta minutos, ocasión en que los sujetos procesales presentaron sus alegatos finales.
CONSIDERANDO
I
De conformidad con el artículo 22l de la Constitución Política de la República de Guatemala, es función del Tribunal de lo Contencioso Administrativo la de ser el contralor de la juridicidad de la administración pública, teniendo atribuciones para conocer en caso de contienda por actos o resoluciones de la administración y de las entidades descentralizadas y autónomas del Estado, así como de los casos de controversias derivadas de contratos y concesiones administrativas. En cumplimiento de tal encargo, siendo el acto administrativo impugnado consecuencia de una serie de actuaciones que forman parte del respectivo expediente administrativo, como ha sido sostenido incluso por la Corte Suprema de Justicia, este Tribunal está legalmente facultado para examinar o revisar las actuaciones que forman el expediente administrativo, además de las producidas propiamente en la instancia judicial, con el sano propósito de determinar si el acto de autoridad impugnado se encuentra de acuerdo a las normas legales que regulan la materia de que se trata. Por otro lado, debe hacer constar que la competencia del Tribunal para conocer del acto concreto que se impugna en esta instancia se fundamenta en lo dispuesto en el Acuerdo número 30-92 de la Corte Suprema de Justicia.
CONSIDERANDO
II
Por la época a que corresponden los ajustes confirmados por medio de la resolución que se impugna en esta instancia, este Tribunal debe analizar la juridicidad de los mismos a la luz de las disposiciones que se encontraban vigentes para entonces, razón por la cual en el presente fallo se examinará el asunto sometido al conocimiento del Tribunal con atracción de normas legales que ya no se encontraban vigentes a la fecha, lo cual se encuentra sustentado en lo dispuesto en el artículo 7 del Código Tributario y 36 de la Ley del Organismo Judicial que facultan al Tribunal para revisar el caso con aplicación de dicha normativa.
CONSIDERANDO
III
MOTIVACION DEL FALLO. El Tribunal al analizar la fase administrativa u judicial establece que la administración tributaria formulo ajustes al Impuesto Sobre la Renta e Impuesto al Valor Agregado correspondientes al período comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y nueve, de la manera siguiente. A) Impuesto Sobre la Renta: A.1. A LA COMPENSACION DE PERDIDAS DE PERÍODOS ANTERIORES, POR CUATRO MILLONES OCHOCIENTOS DIECINUEVE MIL OCHENTA Y CUATRO QUETZALES CON CINCUENTA CENTAVOS. (Q. 4.819,084.50). Al respecto la administración tributaria considera que el contribuyente Litografía Byron Zadik, Sociedad Anónima en el período auditado rebajo de la renta neta, pérdidas de ejercicios anteriores, no obstante que en su contabilidad no presenta o registra a esa fecha pérdidas a compensar. Al respecto el Tribunal pudo constatar que de conformidad con las constancias que obran tanto en el expediente administrativo como judicial a efecto de ser valorados de conformidad con la ley, así como con el propósito de controlar la juridicidad de las actuaciones de la administración tributaria, función que corresponde a este Tribunal de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 221 de la Constitución Política de la República, se constata que en la presente litis la entidad demandante efectivamente cumplió con presentar las declaraciones juradas del período auditado los cuales están basados en sus registros contables en las cuales hizo constar lo siguiente: “…registra sus utilidades retenidas-pérdidas acumuladas a la cuenta denominada “Utilidades por Aplicar” en el libro de Balances de Saldos autorizados por la Dirección de Rentas Internas, según registro 1155, folio 34 de fecha 01 de marzo de 1993, y en el libro Diario Mayor General, autorizado por la Dirección General de Rentas Internas según resolución 5175 del 20 de mayo de 1987, cumpliendo con los requisitos establecidos en el Artículo 46 (Libros y Registros) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (Decreto 26-92 del Congreso de la República, y en artículo 368 (Contabilidad y Registros Indispensables) del Código de Comercio (Decreto 2-70 del Congreso de la República.), en dicha declaración mi representada utilizó la totalidad de las pérdidas generadas en los períodos impositivos terminados el 31 de diciembre de 1995, por Q.3,381,159.54, y 31 de diciembre de 1996, por Q.1,437,924.96, que ambas arrojan un total de Q.4,819,084.50 tal como se observa en las conciliaciones entre la pérdida fiscal y contable…”. Por otro lado el Tribunal constató que obra en autos las copias certificadas de las Declaraciones Juradas del Impuesto Sobre la Renta identificadas así: “1995 DRISR-40 No. 36117; 1996 DRISR-40 No. 391600; 1997 DRISR-40 No. 886041; 1998 SAT-No.1011 0156739; y 1999 SAT-No.1011 0184547.” Al respecto, el Tribunal determina que se ha cumplido con lo que para el efecto dispone la Ley del Impuesto Sobre la Renta en cuanto al cumplimiento de las obligaciones formales relativas a la declaración del Impuesto Sobre la Renta en el período auditado, en consecuencia no se evidencian pérdidas a compensar ya que las mismas aparecen contabilizadas como lo establecen los Artículos 24 y 46 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta: “Pérdida de empresas nuevas… las nuevas empresas y/o contribuyentes propietarios de las mismas, podrán deducir de su renta neta; determinada de acuerdo con esta ley, las pérdidas de operaciones sufridas, siempre que estén debidamente contabilizadas…”. Registro de las pérdidas de ejercicios anteriores al registrar las utilidades retenida o pérdidas acumuladas en cada ejercicio contable, que quedaron asentadas en el libro de balances, autorizado por la Dirección General de Rentas Internas y con lo establecido en el artículo 368 del Código de Comercio. “…Los comerciantes están obligados a llevar su contabilidad en forma organizada, de acuerdo con el sistema de partida doble y usando los principios de contabilidad generalmente aceptados.” “…En ese sentido se evidencian las pérdidas acumuladas correspondiente a los años 1995, 1996 por la cantidad de cuatro millones ochocientos diecinueve mil ochenta y cuatro quetzales con cincuenta centavos (Q.4.819.084.50) que es lo que la administración tributaria alega como omisión en la declaración del Impuesto Sobre la Renta en el período auditado, sin embargo dichas operaciones sí se encuentran registradas.” Al respecto el dictamen de la experta nombrada por este Tribunal dice lo siguiente: “CONCLUSION: De acuerdo con lo observado y el análisis realizado a los movimientos operados en la cuenta No. 240 “Utilidades por aplicar”, la Entidad BYRON ZADIK, SOCIEDAD ANÓNIMA, con número de identificación tributaria ochenta y cuatro mil novecientos sesenta y uno guión ocho (NIT) (84961-8), SI operó en los libros de contabilidad las pérdidas de ejercicios fiscales terminados el 31 de diciembre de 1995 y 1996 por las cantidades de Q.3,552,375.78 y de Q.1,196,249.11 respectivamente dando como resultado procedente para su acreditamiento a las utilidades de ejercicios posteriores la suma de Q.4,748,624.89. Con base en los cálculos aritméticos y verificaciones realizadas las suma de Q. 70,459.61, que es parte integral del monto total acreditado por la cantidad de Q.4,819.084.50 NO procede.”. Y en la parte final de su dictamen expone: “1) el registro contable de la pérdida de los ejercicios fiscales terminados el 31 de diciembre de 1995 y 1996 por las cantidades de Q. 3.552,375.78 y Q. 1.196,249.11 respectivamente para un total acreditable de Q. 4.748,624.89 más Q.70,449.61, que corresponden a una partida de conciliación…”. Con base en los resultados de la prueba obtenida en Auto para mejor fallar, este Tribunal concluye que el ajuste debe desvanecerse lo que así se hará constar más adelante. A.2. AJUSTE POR OMISION DE INGRESOS, POR SEISCIENTOS DIEZ MIL CIENTO DIECISIETE QUETZALES CON CINCUENTA Y CUATRO CENTAVOS (Q. 610,117.54). La administración tributaria formuló el ajuste señalando que el procedimiento utilizado para rebajar las ventas por anulación de facturas, no está conforme a la ley y no corresponde al período anual de imposición que se liquida ya que restó de los ingresos declarados en enero de mil novecientos noventa y nueve, el valor de las facturas anuladas de diciembre de mil novecientos noventa y ocho. El Tribunal al respecto determina ciertos aspectos que considera importantes para poder determinar la procedencia o no del ajuste. En ese sentido se remonta a los pasajes del expediente administrativo y judicial y para el efecto constata lo siguiente: Conforme audiencia al contribuyente de fecha nueve de julio de dos mil uno a folio trescientos sesenta y nueve en documento identificado como se lee: AUDIENCIA No. PROV-AUD-CRC-DCE-SAT-CERO CERO UN MIL CIENTO OCHENTA Y CUATRO GUIÓN DOS MIL UNO. La descripción del ajuste es distinta al contenido en la resolución que se impugna número setecientos nueve guión dos mil tres dictada por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria al identificar el ajuste en forma diferente a la contenida en la Resolución que le sirve de antecedente No. CCE-CERO CERO CERO CINCUENTA Y OCHO GUIÓN DOS MIL DOS, de fecha veintisiete de febrero de dos mil dos que dice: “Porque el procedimiento utilizado por el contribuyente para rebajar las ventas por acumulación de las facturas, no está conforme a la ley y no corresponde al período anual de imposición que se liquida. Base Legal: 100, 103 y 146 del Código Tributario 1, 2, 3, 4 y 8 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en el período auditado.”. Y no como aparece detallado en el texto que ilustra el ajuste 1.2 antes trascrito. Por aparte el Tribunal considera que tratándose del incumplimiento de deberes formales lo que procedía era la imposición de una multa, pero no la formulación de un ajuste. El criterio anterior es ratificado por la conclusión que aparece en el dictamen de la experta, el cual dice lo siguiente: “De acuerdo con lo observado y el análisis realizado la entidad LITOGRAFIA BYRON ZADIK, SOCIEDAD ANÓNIMA, (…) no obstante haber utilizado el procedimiento inadecuado para la anulación de facturas correspondientes a un mes y ejercicio fiscal anterior al auditado por la Superintendencia de Administración Tributaria, no causó detrimento en los tributos, toda vez que dichos ingresos fueron declarados en forma anticipada.”. Sumado a lo anterior, el Tribunal considera que las disposiciones legales que sirvieron de base no constituyen normativa expresa que sustente un criterio sólido en la formulación del ajuste, de lo dicho por la experta no se puede determinar una supuesta omisión de ingresos, en consecuencia se están disminuyendo, restringiendo y tergiversando garantías constitucionales contenidas en los artículos 239 relacionado con el hecho generador de la obligación tributaria, la base imponible y el tipo impositivo; los artículos 41 y 243 del mismo texto constitucional, que conforme a la premisa planteada en la formulación del ajuste, la actitud de la administración tributaria da lugar a acciones confiscatorias. Así también se vulnera el artículo 44 del mismo texto constitucional que establece que serán nulas ipso jure las leyes que disminuyan, restrinjan o tergiversen los derechos que la constitución garantiza. Además de conformidad con el artículo 14. del Código Tributario la obligación tributaria surge al realizarse el presupuesto de hecho previsto en la ley, lo cual no sucede en el caso que se discute, en virtud de que el fundamento que sirvió de base en la formulación del ajuste es incierto, pues se citan únicamente disposiciones de ley en términos generales, como quedó anotado en el análisis anteriormente detallado, es decir que las facultades y atribuciones de la administración tributaria, de conformidad con el artículo 98 numeral 3 de dicho Código, no se observaron, al no verificar en forma correcta el contenido de las declaraciones y procedimientos legales, con el fin de establecer con precisión el hecho generador y el monto del tributo correspondiente. El Tribunal arriba a la conclusión que de conformidad con el análisis efectuado y las constancias que obran en autos, se pone de manifiesto que la administración tributaria vulneró el derecho de defensa y debido proceso del contribuyente, en ese sentido el Tribunal arriba a la conclusión que el ajuste formulado debe desvanecerse, lo que así se hará constar más adelante. A.3. AJUSTE POR DEPRECIACION DE ACTIVOS FIJOS POR OCHOCIENTOS NOVENTA Y SEIS MIL SETECIENTOS CINCUENTA Y CUATRO QUETZALES CON OCHENTA Y CUATRO CENTAVOS (Q.896,754.84). La administración tributaria determinó que se sigue registrando como gasto las depreciaciones de maquinaria y equipo, cuya vida útil fiscalmente ya caducó. El Tribunal al respecto se pronuncia de la siguiente manera: En cuanto al ajuste formulado se determina que es un asunto de puro derecho, según lo preceptuado en el artículo que recoge los principios aplicables a la interpretación de la las normas tributarias. Obra en autos que la entidad demandante ha depreciado y reportado, de conformidad con la ley del Impuesto Sobre la Renta la deducción en concepto de gastos por depreciación y amortización de los períodos correspondientes, deduciendo en forma anual una cuota del diez por ciento (10%), lo cual consta en la declaraciones juradas del Impuesto Sobre la Renta, identificadas como: “SAT-No.1011 0184547, período del 1 de enero al 31 de diciembre de 1999. Listado de Flujo y Efectivo depreciaciones y amortizaciones… porcentaje que es inferior al 20%, que es el porcentaje máximo al establecido en el Artículo 16 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, Decreto Número 26-92 del Congreso de la República, Reformado por el Decreto 36-97 del Congreso de la República”, en forma específica en la “máquina impresora Offset dos colores “Man Roland” para la máquina impresora Offset de cinco colores para la guillotina automática Prog Wohlemberg, la vida útil que determinó mi representada fue de 10 años en estricto apego a lo dispuesto en el artículo 16 del Decreto 26-92 del Congreso de la República.”. Por aparte el Tribunal establece que los porcentajes de depreciación se ajustan a lo estipulado en el artículo 19 del Decreto 26-92 del Congreso de la República en lo relativo al concepto de maquinaria de hasta un veinte por ciento (20%). Este porcentaje debe interpretarse desde un cero por ciento hasta un veinte por ciento (0% hasta un 20%) como máximo. Al respecto la experta nombrada por este Tribunal se pronunció en su dictamen de la manera siguiente: “ De acuerdo con la LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA “DECRETO NÚMERO 26- 92” en sus artículos 18 y 19, la entidad LITOGRAFIA BYRON ZADIK, SOCIEDAD ANÓNIMA, procedió acorde con lo preceptuado en los mismos y por lo cual el gasto registrado por un monto de Q. 896,754.84 si procede como tal y por lo tanto es deducible, para el cálculo del Impuesto Sobre la Renta correspondiente al ejercicio fiscal terminado el 31 de diciembre de 1999.” . De acuerdo con el análisis efectuado, corresponde al Tribunal, en base al principio de juridicidad contenido en el artículo 221 de la Constitución Política de la República, verificar los actos de la administración pública en ese sentido se estima que no se ajustó a los fundamentos legales en que se basa el ajuste, ni tomó en cuenta que según las constancias administrativas el contribuyente acreditó con la documentación correspondiente presentada, la procedencia de la deducción de gastos por depreciación, documentos que no fueron impugnados de nulidad o falsedad, por lo que el Tribunal les otorga pleno valor probatorio. En efecto, corresponde a la administración tributaria verificar de conformidad con el Código Tributario le correspondía verificar de conformidad con el Código Tributario la observancia o no de los requisitos exigidos en la formulación del ajuste. En el presente caso, el ajuste formulado por la administración tributaria carece de fundamentos de hecho y de derecho, por lo que vulnera el artículo 150 inciso 9, del Código Tributario, en consecuencia el debe revocarse, lo que así se hará constar en la parte declarativa de esta sentencia. A.4. AJUSTE POR GASTOS NO DEDUCIBLES POR LA CANTIDAD DE CUARENTA Y UN MIL NOVECIENTOS SETENTA Y SEIS QUETZALES CON OCHO CENTAVOS (Q. 41,976.08). La administración tributaria formuló el ajuste porque el contribuyente incluyó en su declaración anual del Impuesto Sobre la Renta, multas e impuestos como gastos deducibles. El Tribunal pudo constatar que la entidad demandante en su demanda no se refiere a este ajuste, en tal sentido el Tribunal confirma el mismo, lo que así se hará constar en la parte resolutiva del presente fallo. A.5. AJUSTE POR GASTOS NO DEDUCIBLES POR DOSCIENTOS CINCUENTA Y CUATRO MIL CIENTO SETENTA Y OCHO QUETZALES CON CINCUENTA CENTAVOS (Q.254,178.50). La administración tributaria formuló este ajuste por emitir facturas especiales entre contribuyentes, y porque en ningún momento hace constar que el proveedor se negó a emitir la factura correspondiente. El Tribunal considera que al no existir manifestación alguna en la demanda en relación en este ajuste procede a confirmar el mismo, lo que así se hará constar mas adelante. B) AJUSTE AL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO AL DEBITO FISCAL POR LA CANTIDAD DE SESENTA Y UN MIL DOCE QUETZALES (Q.61,012.00) La administración tributaria formuló el ajuste por anulación de facturas en un período diferente de su emisión y no emitir notas de crédito. El Tribunal como contralor de la juridicidad de los actos de la administración tributaria asignada constitucionalmente y siendo éste un procedimiento eminentemente administrativo, en el cual las pruebas están destinadas a demostrar los hechos alegados por las partes, y no necesariamente las argumentaciones de éstas, como sucede en el presente caso en el cual la administración tributaria no debió formular el ajuste tergiversando la naturaleza jurídica de la institución que estaba aplicando; sino darle al elemento fundamental del impuesto su verdadera identidad jurídica por lo que pretender formular un ajuste al Impuesto al Valor Agregado al débito fiscal no era lo correcto, por cuanto que el mismo carece de un hecho generador o presupuesto de hecho por ausencia de la hipótesis legal condicionante que al acaecer en la realidad genera la obligación tributaria, en otras palabras no se puede formular un ajuste por incumpliendo de requisitos formales ya que el mismo debe estar basado en una norma sustantiva reguladora de cualquiera de los elementos descritos en el artículo 239 de la Constitución Política de la República. Por aparte el criterio del Tribunal se ve fortalecido con el dictamen de la experta, quien al respecto dijo: “De acuerdo con el análisis y cálculos realizados, LITOGRAFIA BYRON ZADIK, SOCIEDAD ANÓNIMA, Sí pago el débito fiscal por la suma estimada de Q.61,012.00 por lo cual el ajuste formulado por la Superintendencia de Administración Tributaria según Audiencia Fiscal PROV-AUD-CRC-DCE-SAT-001184-2001, no procede”. Como consecuencia de ello este ajuste debe ser revocado, lo que así se hará constar más adelante en la parte resolutiva del presente fallo.
CONSIDERANDO
IV
En la sentencia que termina el proceso debe condenarse a la parte vencida al pago de las costas causadas; pero se le exime de las mismas por estimar que ha litigado con evidente buena fe.
LEYES APLICABLES:
Artículos citados y siguientes: 12, 28, 30, 203, 204, 217 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 1, 3, 5, 9, 10, 11, 13, 15, 16, 23, 36,45, 51, 58, 62, 86, 88, 108, 113, 121, 141, 142, 147 y 159 de la Ley del Organismo Judicial, Decreto 2-89 del Congreso de la República; 25, 26, 27, 28, 29, 44, 45, 51, 66, 67, 71, 75, 79, 106, 126, 127, 128, 129, 177, 178, 186, 194, 195, 572, 573 y 574 del Código Procesal Civil y Mercantil, Decreto Ley 107; 49, 52, 161, 165 y 168 del Código Tributario, Decreto 6-91 del Congreso de la República; 1, 2, 3, 7, 8, 9, 10, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 27, 28, 29, 41, 43, 45, 47 y 48 de la Ley de lo Contencioso Administrativo, Decreto 119-96 del Congreso de la República.
POR TANTO:
Este Tribunal, con base en lo considerado y leyes citadas, al resolver DECLARA: I) CON LUGAR PARCIALMENTE la demanda planteada en la vía contencioso administrativa por la entidad LITOGRAFIA BYRON ZADIK, SOCIEDAD ANÓNIMA, contra LA SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA; II) En vista del pronunciamiento anterior, se revoca parcialmente la resolución número setecientos nueve guión dos mil tres (709-2003) dictada por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria el catorce de agosto de dos mil tres, así como la que le sirve de antecedente, número CCE- CERO CERO CERO CINCUENTA Y OCHO GUIÓN DOS MIL DOS (CCE-00058-2002), de fecha veintisiete de febrero de dos mil dos emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria, en relación a los ajustes siguientes: A) IMPUESTO SOBRE LA RENTA: A.1.) A LA COMPENSACIÓN DE PERDIDAS DE PERÍODOS ANTERIORES, POR CUATRO MILLONES OCHOCIENTOS DIECINUEVE MIL OCHENTA Y CUATRO QUETZALES CON CINCUENTA CENTAVOS. (Q 4,819,084.50); A.2.) AJUSTE POR OMISIÓN DE INGRESOS, POR SEISCIENTOS DIEZ MIL CIENTO DIECISIETE QUETZALES CON CINCUENTA Y CUATRO CENTAVOS (Q 610,117.54); A.3.) AJUSTE POR DEPRECIACIÓN DE ACTIVOS FIJOS POR OCHOCIENTOS NOVENTA Y SEIS MIL SETECIENTOS CINCUENTA Y CUATRO QUETZALES CON OCHENTA Y CUATRO CENTAVOS (Q 896,754.54). B) AJUSTE AL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO AL DÉBITO FISCAL POR LA CANTIDAD DE SESENTA Y UN MIL DOCE QUETZALES (Q 61,012.00), confirmando los restantes ajustes analizados en el considerando III de este fallo. III) No hay condena en costas. NOTIFÍQUESE, y al estar firme el presente fallo devuélvase el expediente a la dependencia administrativa que corresponda, con certificación de lo resuelto.
Gustavo Adolfo Mendizabal Mazariegos, Magistrado Presidente; Hugo Enrique Argueta Figueroa, Magistrado Vocal Primero; Ronny Patricio Aguilar Gutiérrez, Magistrado Vocal Segundo. Elisa Álvarez Sontay, Secretaria.