SALA TERCERA DEL TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO: Guatemala, uno de septiembre de dos mil seis.
Con sus respectivos antecedentes, se tiene a la vista para dictar SENTENCIA el proceso que en la vía Contencioso Administrativo ha sido promovido por la entidad AGROPROCESOS AVICOLAS, SOCIEDAD ANÓNIMA, por medio de su Gerente General y Representante Legal Julio Cesar Rivera Peláez, quien actúa bajo la dirección y procuración de los Abogados Héctor Rene López Sandoval y Ana Elly Yovany López Oliva de Bonilla, en contra del DIRECTORIO DE LA SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, que compareció por medio de su Mandataria Judicial Especial con Representación, Licenciada Laura Rossana Bernal Bonilla, quien actuó bajo su propia dirección y procuración y la de los Abogados Ingris Livanova Soto Cordón, Emilia Carolina Cabrera Rosito, Eluvia Enriqueta Meléndez Marroquín, Erick Estuardo Ramos Sologaistoa, Doris Lucrecia Alonso Hidalgo y María Eugenia Aguilar Cañas. La PROCURADURÍA GENERAL DE LA NACIÓN, fue representada por el Abogado Saúl Estuardo Oliva Figueroa, quien actuó bajo su propia dirección y procuración. Las partes son de este domicilio. De las actuaciones aparecen los siguientes resúmenes:
DEL MEMORIAL DE DEMANDA: La entidad AGROPROCESOS AVÍCOLAS, SOCIEDAD ANÓNIMA, planteó proceso contencioso administrativo de conformidad con los siguientes hechos:
ANTECEDENTES:
Manifiesta la entidad demandante que la resolución número ciento cincuenta y nueve guión dos mil cinco (159-2005), dictada por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria de fecha veintiuno de febrero de dos mil cinco, contra la cual interpone el presente proceso, fue mediante el cual se declaró sin lugar el recurso de revocatoria interpuesto por su representada, en contra de la resolución número CCE- cero cero trescientos setenta y ocho guión dos mil cuatro (CCE-00378-2004), de fecha cinco de octubre de dos mil cuatro, emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria, del ajuste formulado al Impuesto Sobre la Renta, del período comprendido, del uno de julio del año dos mil, al treinta de junio del año dos mil uno, de su representada y confirma el ajuste formulado en concepto de deducción por inversión en proyectos de generación de energía eléctrica, al amparo de la Ley de Fomento al Desarrollo de Fuentes Nuevas y Renovables de Energía, por la cantidad de quinientos sesenta y dos mil quetzales (Q.562,000.00), más la multa del cien por ciento (100%) del impuesto omitido por quinientos sesenta y dos mil quetzales (Q.562,000.00), e intereses resarcitorios, además ajuste al pago trimestral del Impuesto Sobre la Renta, del trimestre julio a septiembre del año dos mil, por doscientos tres mil quetzales (Q.203,000.00) que genera intereses resarcitorios por treinta y seis mil doscientos veinticinco quetzales con treinta y cinco centavos (Q.36,225.35). Sigue manifestando la demandante que los antecedentes de los ajustes se relacionan a la Ley del Fomento al Desarrollo de Fuentes Nuevas y Renovables, Decreto Ley 20-86 del Jefe de Gobierno, en virtud de haberse iniciado el proyecto Hidroeléctrico “Santa Teresa” para el aprovechamiento de las aguas del Río Polochic del departamento de Alta Verapaz, por medio de la entidad denominada AGRO COMERCIALIZADORA DEL POLOCHIC, SOCIEDAD ANONIMA, quién siguió todos los trámites legales en el citado Decreto hasta obtener todas las autorizaciones correspondientes, asimismo obtuvo la aprobación del mecanismo contractual para invitar a terceros participantes a invertir en el proyecto lo cual era la única forma de hacerlo viable, ya que se requiere para su implementación de grandes recursos financieros. La Administración Tributaria confirma el ajuste, fundamentándose erróneamente en que el inversionista no tiene derecho a deducir del Impuesto Sobre la Renta la inversión en los proyectos pues es el gestor Agro Comercializadora del Polochic, Sociedad Anónima, quién tiene derecho de deducir el cien por ciento (100%) del valor de la inversión pues en caso contrario sería utilizada la deducción en forma duplicada, tanto por el gestor como los inversionistas, y que la resolución del Ministerio de Energía y Minas que autorizó los beneficios fiscales a los participantes, contraviene el artículo 65 del Código Tributario el cual es claro al señalar que no pueden transferirse beneficios fiscales por ningún título, por lo que el ajuste es procedente, confirmando el mismo e imponiendo las penalidades derivada de multa e intereses. Sigue manifestando la demandante que el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria en la resolución impugnada, incurre en error al interpretar la ley, puesto que insiste en que el derecho de deducir el impuesto sobre la renta es de quien realiza directamente el proyecto Hidroeléctrico y no terceros participantes y asimismo en considerar que se trasladan beneficios fiscales en contravención del artículo 65 del Código Tributario, expresando además que las resoluciones del Ministerio de Energía y Minas que fundamentan la actuación de la recurrente, contravienen lo dispuesto en el citado artículo, que prohíbe transferir beneficios fiscales y, por tales razones, confirma el ajuste; que al efectuar la interpretación de la ley que otorgó a su representada, el derecho de deducir de su impuesto sobre la renta, lo invertido en el Proyecto Hidroeléctrico Santa Teresa, sobre el Río Polochic, las normas legales aplicables al caso concreto son los artículos 4 y 13 de la Ley de Fomento al Desarrollo de Fuentes Nuevas y Renovables de Energía, Decreto Ley 20-86 del Jefe de Gobierno. Por lo que manifiesta la demandante que al analizar las normas anteriores se establece que las mismas contemplan los supuestos y consecuencias jurídicas siguientes: a) que los destinatarios del derecho a utilizar el incentivo, son las personas individuales y las personas jurídicas, domiciliadas en el país que estén pagando el impuesto sobre la renta; b) que la condición para gozar del incentivo es que realicen o inviertan en proyectos hidroeléctricos de fuentes nuevas; c) que como consecuencia de darse los supuestos jurídicos que la norma establece como condición, se adquiere el derecho de aplicar el incentivo que consiste en deducir la inversión del Impuesto Sobre la Renta (ISR) del ejercicio correspondiente. Indica además que en el presente caso, en cumplimiento de lo establecido en la ley analizada, por tratarse de proyectos de gran envergadura que requieren cuantiosas inversiones de capital, se invitó a terceros a que invirtieran en el proyecto Hidroeléctrico del Río Polochic, procediéndose de la forma siguiente: a) Agro Comercializadora del Polochic, Sociedad Anónima, solicitó acogerse al incentivo establecido en el Decreto Ley 20-86 ya citado, y luego de cumplir con todos los requisitos legales, se obtuvo la resolución número un mil veinte (1,020) de fecha cuatro de octubre de mil novecientos noventa y seis emitida por el Ministerio de Energía y Minas, en la cual se aprobó el Proyecto de la Hidroeléctrica SANTA TERESA, y lo calificó para acogerse al incentivo establecido en la Ley; b) Que posteriormente a solicitud de dicha entidad, el Ministerio de Energía y Minas, amplio la resolución número un mil veinte (1020) citada, emitiendo la resolución número un mil trescientos sesenta y seis (1,366) de fecha ocho de agosto de mil novecientos noventa y siete por la cual aprobó (sic) “extender los incentivos fiscales a las personas individuales o jurídicas que formalicen su inversión mediante el contrato de participación correspondiente, debiendo la empresa interesada informar a este Ministerio, en cada caso, de las personas que sean aceptadas como inversionistas, según los términos del contrato de participación respectivo.”; c) Sigue señalando la demandante que para la emisión de las dos resoluciones anteriormente relacionadas las cuales tienen plena y absoluta vigencia y nunca han sido objetadas, el Ministerio de Energía y Minas, obtuvo la opinión favorable del Instituto Nacional de Electrificación (INDE), en resolución de fecha nueve de febrero de mil novecientos noventa y cuatro, del Departamento Consultivo Jurídico del Ministerio de Energía y Minas, en opinión consultiva número dos mil noventa y siete (2,097) de fecha veintinueve de septiembre de mil novecientos noventa y nueve. Indica que los documentos citados constan en copia legalizada, acreditando en forma fehaciente la absoluta legalidad del proceder de la entidad impugnante, ya que las resoluciones del Ministerio de Energía y Minas, indicadas se encuentran vigentes. Continua manifestando que la resolución administrativa que impugna mediante el presente proceso no puede ser superior a la ley, siendo esta ultima cero ciento cincuenta y nueve guión dos mil cinco (0159-2005), de fecha veintiuno de febrero de dos mil cinco. Manifiesta que refuerza su posición jurídica en lo dispuesto en el artículo 8 del Decreto 117-97, Ley de Supresión de Exenciones, Exoneraciones y Deducciones en Materia Tributaria y Fiscal, de lo cual se desprende que los acuerdos y resoluciones ministeriales que aprobaron la inversión mediante contratos de participación, tienen plena validez, siendo erróneo el criterio de la Administración Tributaria, en cuanto a que las resoluciones del Ministerio de Energía y Minas aludidas anteriormente, no tienen valor. Indica la demandante que su representada, es una persona jurídica mercantil domiciliada en el país que participa en el proyecto hidroeléctrico Santa Teresa, del Río Polochic, aportando como inversión el recurso financiero, como consecuencia, es un correalizador y coejecutor, juntamente con el gestor, Agro Comercializadora del Polochic, Sociedad Anónima, de dicho proyecto. Que como consecuencia lógica la entidad Agroprocesos Avícolas, Sociedad Anónima, es destinatario legal y legitimo del incentivo fiscal contenido en la norma analizada, por lo que tiene derecho a deducir su inversión. Que efectuada con fundamento en el Decreto 20-86 del jefe de Gobierno y en las resoluciones del Ministerio de Energía y Minas referidas, que como autoridad competente, aprobó el proyecto y la forma legal contractual mediante la cual se participa en la realización del mismo, como es el contrato comercial de participación, resoluciones que están plenamente vigentes y no han sido revocadas anuladas o derogadas, motivo por el cual la actuación de su representada, esta apegada a la ley. Que no hay transferencia de beneficios fiscales porque gestor y participante como realizadores del proyecto Hidroeléctrico tienen su propio y diferente derecho de deducir del Impuesto Sobre la renta las inversiones que cada uno hace y que proceden de los recursos propios de cada cual. Solicitó que se declare con lugar la presente demanda. Ofreció las pruebas correspondientes.
La SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA al contestar la demanda en sentido negativo y a interponer las excepciones perentorias de: A) FALTA DE LEGITIMACIÓN ACTIVA DE LA PARTE ACTORA PARA FUNDAMENTAR SU PRETENSIÓN EN EL PRESENTE PROCESO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO; B) DE ERRÓNEA INTERPRETACIÓN DEL ARTICULO 13 DEL DECRETO-LEY 20-86 DEL JEFE DE ESTADO, indicó que tal como se demuestra del estudio tanto del expediente administrativo que dio origen a las presentes diligencias, el asunto que se discute se refiere a una exención establecida en una ley especifica para beneficiar a las personas individuales o jurídicas que se encuentren bajo el amparo de esta ley, y que en el presente caso se refiere a la Ley de Fomento al Desarrollo de Fuentes Nuevas y Renovables, Decreto- Ley 20-86. Que el artículo 4 de la citada ley, establece incentivos específicos para las personas individuales o jurídicas, nacionales o extranjeras, que realicen proyectos para la utilización de fuentes nuevas y renovables de energía de donde se desprende que el beneficio fiscal no va dirigido para cualquier persona, sino únicamente para las individuales o jurídicas que realicen esta clase de proyectos, lo que implica entre otros llenar ciertos requisitos, tener dentro su objeto ese fin, contar con los recursos humanos y materiales para cumplirlo y otros; que en consecuencia, las exenciones que esa ley establece son únicamente para las personas individuales o jurídicas que se dedique realizar proyectos de generación de energía utilizando fuentes nuevas y renovables. Que en el presente caso la entidad Agro Comercializadora del Polochic, Sociedad Anónima, siguió procedimientos administrativos correspondientes ante el Ministerio de Energía y Minas, para la ejecución del proyecto hidroeléctrico denominado “Santa Teresa” de la cual se obtiene energía eléctrica, proyecto con el cual se reduce el consumo nacional de hidrocarburos ya que se sustituirá el diesel o bunker como combustible para suplir la energía que se requiere, es decir que se utilizaran recursos renovables; en consecuencia esta es una actividad que no cualquier persona individual o jurídica puede realizar, ya que se necesitan además, recursos humanos y técnicos especiales; y la ley por lo tanto concede los beneficios en ella establecidas únicamente para las que desarrollen directamente el proyecto, en este caso los beneficios fiscales son para la entidad Agro Comercializadora del Polochic, Sociedad Anónima. Que por lo expuesto, al no encontrarse enmarcada la actividad principal de la entidad demandante dentro de la ley relacionada y no haber demostrado en el proceso administrativo respectivo que se ha dedicado a realizar o desarrollar proyectos de generación de energía eléctrica utilizando fuentes nuevas y renovables, no puede pretender que se le otorguen los beneficios que la ley especifica otorga únicamente a las personas individuales o jurídicas que llenen los requisitos o actividad que la misma regula; y no existiendo regulación legal alguna dentro de la Ley de Fomento al Desarrollo de Fuentes Nuevas o Renovables que indique que dichos beneficios pueden extenderse a terceros, a la entidad demandante no le corresponde deducir de su Impuesto Sobre la Renta, la suma dada en inversión a la entidad la entidad Agro Comercializadora del Polochic, Sociedad Anónima, considerando que una simple resolución del Ministerio de Energía y Minas no puede venir a ampliar o restringir beneficios fiscales mediante ese medio, ya que de conformidad con el artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala, es exclusividad del Congreso de la República entre otros las exenciones, mismas que alcanza únicamente de conformidad con el artículo 65 del Código Tributario, a los contribuyentes que realicen en forma efectiva y directa, actividades, actos o contratos que sean materia u objeto especifico de tal exención o beneficio y mientras cumplan con los requisitos legales previstos en las leyes que los conceden, beneficios que en ningún caso podrán transferirse a terceros por ningún titulo. Que no obstante lo expuesto, el Ministerio de Energía y Minas, por medio de resolución número un mil veinte (1020) de fecha cuatro de octubre de mil novecientos noventa y seis, aprobó y autorizó a la entidad Agro Comercializadora del Polochic, Sociedad Anónima, la ejecución del proyecto hidroeléctrico denominado “Santa Teresa”, posteriormente, con fecha ocho de agosto de mil novecientos noventa y siete, a través de la resolución un mil trescientos sesenta y seis (1366), concedió una ampliación de la resolución número un mil veinte (1020), antes referida, Que en esta nueva resolución, el Ministerio de Energía y Minas, a solicitud de la entidad Agro Comercializadora del Polochic, Sociedad Anónima, extendió los incentivos fiscales otorgados a esa entidad, a las personas individuales o jurídicas que con la calidad de inversionistas se adhieran, por medio de contrato de participación por adhesión, a la ejecución del proyecto hidroeléctrico “Santa Teresa”. En dicha resolución, el Ministerio de Energía y Minas aclara que los inversionistas gozarán de incentivos fiscales que le asisten a la entidad Agro Comercializadora del Polochic, Sociedad Anónima, con la excepción del Impuesto Sobre la Renta, conforme lo prescrito en el Decreto número 36-97 del Congreso de la República. Que analizando en orden cronológico, el contrato de participación por adhesión fue suscrito en junio de mil novecientos noventa y nueve y la resolución número un mil trescientos sesenta y seis (1366) del Ministerio de Energía y Minas que contiene la excepción del incentivo al Impuesto Sobre la Renta, es de fecha ocho de agosto de mil novecientos noventa y siete, por lo que la demandante según criterio del propio Ministerio de Energía y Minas, no gozaría del incentivo de deducir del Impuesto Sobre la Renta la inversión realizada, a lo cual la Superintendencia de Administración Tributaria cita el artículo 37 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, señalando a la vez que la ampliación relacionada, claramente expone que los que inviertan por medio de contrato de participación no tienen derecho a la deducción. Que por otra parte, esta resolución relacionada, es nula “ipso jure” toda vez que el Ministerio de Energía y Minas se está arrojando facultades que no le corresponden como lo es otorgar exenciones, atentando contra el principio de legalidad. Que en todo caso, no ha comprobado la entidad actora que la entidad Agro Comercializadora del Polochic, Sociedad Anónima, ha cumplido con lo ordenado en las resoluciones un mil veinte (1020) y un mil trescientos sesenta y seis (1366), referente a la tramitación de la exención ante el Ministerio de Finanzas Públicas. Asimismo de la interpretación de la resolución que otorga la ampliación, la resolución un mil trescientos sesenta y seis (1366), del Ministerio de Energía y Minas de fecha ocho de agosto de mil novecientos noventa y siete, y de la interpretación del artículo 37 del Decreto 36-97, que entró en vigencia el uno de julio de mil novecientos noventa y siete, claramente se establece además de que el beneficio fue suprimido, por lo que la entidad actora nunca la obtuvo, ya que el contrato de participación fue suscrito el veintinueve de junio de mil novecientos noventa y nueve. Respecto de la excepción perentoria: “De falta de legitimación activa de la parte actora para fundamentar su pretensión en el presente proceso contencioso administrativo”, argumenta que la entidad demandante manifestó en el memorial de fecha dieciocho de octubre de dos mil cuatro, y que fuera presentado el veinticinco de octubre de dos mil cuatro a la Superintendencia de Administración Tributaria al interponer recurso de revocatoria, que celebró contrato de participación por adhesión en esta ciudad capital el veintinueve de junio de mil novecientos noventa y nueve, con la entidad Agro Comercializadora del Polochic, Sociedad Anónima, de lo cual resulta necesario traer en mención lo que establece el artículo 861 del Código de Comercio con respecto al contrato de participación, y de la norma referida, se puede establecer que en el contrato de participación se dan tres elementos: Uno (1). Los participantes, quienes aportan bienes o servicios; dos (2). El gestor, quien es el encargado de ejecutar las actividades con bienes o servicios aportados por los participes, y quien en el presente caso sería la entidad Agro Comercializadora del Polochic, Sociedad Anónima, y tres (3). El reparto de la utilidades o pérdidas que resulten de una o varia operaciones de su empresa o del giro toral de la misma, o sea, en el presente caso, la ejecución del Proyecto Hidroeléctrico Santa Teresa, por parte de la entidad Agro Comercializadora del Polochic, Sociedad Anónima. Que así mismo el artículo 22 del Código Tributario estipula en su parte conducente con respecto al contrato de participación, que será responsables del cumplimiento de las obligaciones tributarias formales y materiales, los sujetos que en cada caso se indica: “2) Contrato de Participación, El gestor, ya sea este una persona individual o una persona jurídica, en cuyo caso el responsable será el representante legal de la misma...” (sic). De lo expuesto concluye la demandada que, en el contrato de participación por adhesión, el gestor, por ser el responsable de ejecutar las aportaciones realizadas por los participes, es quién responde del cumplimiento de la obligaciones, quedando así evidenciado una vez más que es la entidad Agro Comercializadora del Polochic, Sociedad Anónima, a quién le corresponde gozar de los beneficios fiscales que otorga la ley aludida, por la ejecución de proyectos, y no así a la demandante que pretende atribuirse un derecho que no le corresponde, no llenando los requisitos legales para gozar de exenciones. Que resulta necesario tomar en cuenta otro elemento importante para la solicitud de la exenciones reclamadas, como lo es la legitimidad del gestor, para realizar la deducción al Impuesto Sobre la Renta y de la supremacía de las leyes sobre las resoluciones administrativas, debido a que dentro del memorial de demanda presentado por la demandante se deduce que pretende extender en provecho propio, los beneficios que establece la Ley de Fomento al Desarrollo de Fuentes Nuevas y Renovables de Energía, apoyándose en una resolución administrativa, acto que es ilegal, pues dicha resolución no es superior a una norma contenida en una ley ordinaria como lo es el Código Tributario. Sigue manifestando la demandada, en cuanto a la excepción perentoria de “Errónea interpretación del artículo 13 del Decreto Ley 20-86 del Jefe de Estado”, que la demandante se está fundamentando únicamente en el numeral cuatro de articulo 13 del Decreto Ley 20-86 del Jefe de Estado, sin entrar a considerar que dicha norma establece que para gozar de las exenciones deben realizar los proyectos, faltando así a la interpretación contextual de la misma, tal y como lo regula la Ley del Organismo Judicial en su artículo 10. Que con el análisis de la demanda, se detecta contradicción en los argumentos de la demandante, pues en su conclusión “IV:5”(sic) manifiesta que: “ Que no hay transferencia de beneficios fiscales porque gestor y participante como realizadores del proyecto hidroeléctrico tienen su propio y diferente derecho de deducir del Impuesto Sobre la Renta las inversiones que cada uno hace y que proceden de los recursos propios de cada cual.” (sic). Manifiesta la demandada, que la actora está aceptando que el contrato de participación por adhesión es la forma contractual mediante la cual se participa en la realización del proyecto, requisito que la ley establece para la deducción, por lo que únicamente el gestor de dicho contrato, es quien puede hacer la deducción del Impuesto Sobre la Renta. Que por lo anteriormente expuesto solicita se proceda a declarar sin lugar el recurso contencioso administrativo promovido en su contra y con lugar las excepciones perentorias interpuestas Ofreció la prueba pertinente.
LA PROCURADURÍA GENERAL DE LA NACIÓN al contestar la demanda indicó en cuanto a los ajustes al Impuesto Sobre la Renta, en el período comprendido del uno de julio de dos mil al treinta de junio de dos mil uno; por deducción de leyes especiales, Ley de Fomento al Desarrollo de fuentes nuevas y renovables de energía, el cual asciende a la cantidad de quinientos sesenta y dos mil quetzales (Q.562,000.00), el auditor fiscal destinado para el efecto estableció que la entidad demandante, al formular su declaración anual del Impuesto Sobre la renta, para el periodo mencionado, aplicó deducción de ese tributo en el rubro de “crédito por leyes especiales”, porque invirtió, por medio de un contrato de participación por adhesión en un proyecto de desarrollo hidroeléctrico autorizado por el Ministerio de Energía y Minas denominado “Santa Teresa”, por la cantidad mencionada anteriormente. Que la demandante sustenta el derecho de deducir del Impuesto Sobre la Renta esa cantidad invertida en un proyecto hidroeléctrico, de conformidad con el artículo 13 numeral cuatro (4) de la Ley de Fomento al Desarrollo de Fuentes Nuevas y Renovables de Energía contenida en el Decreto Ley número 20-86 del Jefe de Estado, que sobre esa pretensión se estima que la misma es inadmisible. Que además la citada disposición legal entró en vigencia el uno de julio de mil novecientos noventa y siete, no es factible deducir una inversión realizada en el citado proyecto hidroeléctrico acaecida en fecha posterior a la vigencia de la presente ley. Que en cuanto al ajuste al pago trimestral del Impuesto Sobre la Renta , del trimestre de julio a septiembre de dos mil, por la cantidad de doscientos tres mil quetzales (Q.203,000.00), que generó intereses resarcitorios por la cantidad de treinta y seis mil doscientos veinticinco quetzales con treinta y cinco centavos (Q.36,225.35), el auditor fiscal destinado para el efecto estableció que la entidad demandante, al formular su declaración del Impuesto Sobre la Renta, para el trimestre en mención, aplicó deducción de ese tributo en el rubro de “crédito por leyes especiales” (sic), porque invirtió, por medio de una contrato de participación por adhesión en un proyectó de desarrollo hidroeléctrico autorizado por el Ministerio de Energía y Minas denominado “Santa Teresa” por la cantidad mencionada, Que la demandante sustenta el derecho de deducir del Impuesto Sobre la Renta esa cantidad invertida en un proyecto hidroeléctrico, de conformidad con el artículo 13 numeral cuatro (4) de la Ley de Fomento al Desarrollo de Fuentes Nuevas y Renovables de Energía contenida en el Decreto Ley número 20-86 del Jefe de Estado, que sobre esa pretensión se estima que la misma es inadmisible. Que además la citada disposición legal entró en vigencia el uno de julio de mil novecientos noventa y siete, no es factible deducir una inversión realizada en el citado proyecto hidroeléctrico acaecida en fecha posterior a la vigencia de la presente ley. Y se sostiene lo anterior porque, el contrato de participación por adhesión, y el cual sirve de sustento a la entidad demandante, fue suscrito el veintinueve junio de mil novecientos noventa y nueve, casi dos años después de la vigencia del citado Decreto 36-97 del Congreso de la República. Concluye la Procuraduría General de la Nación que esta claro que la inversión en ese tipo de proyectos hidroeléctricos ocurridas en el año dos mil, están fuera del ámbito de vigencia de los beneficios fiscales concedidos por la Ley de Fomento al Desarrollo de Fuentes Nuevas y Renovables de Energía. Y que dicho ajuste generó intereses resarcitorios que ascienden a la cantidad de treinta y seis mil doscientos veinticinco quetzales con treinta y cinco centavos (Q.36,225.35), los cuales son confirmado por la Administración Tributaria. Que por lo anteriormente argumentado solicita que se declare sin lugar el proceso contencioso administrativo planteado. Ofreció prueba pertinente-
DE LOS HECHOS SUJETOS A PRUEBA: Si se transgredió el debido proceso por parte de la Administración Tributaria en cuanto a los ajustes formulados por la misma y los mismos si poseen sustento técnico y legal, y que por consiguiente si de conformidad con una correcta interpretación y aplicación de la ley por parte de la Administración Tributaria, así como la interpretación del Decreto Ley 20-86 Ley de Fomento al Desarrollo de Fuentes Nuevas y Renovables de Energía, sobre la resolución que se dictará, siendo la número cero ciento cincuenta y nueve guión dos mil cinco (0159-2005), de fecha veintiuno de febrero de dos mil cinco, se encuentra ajustada a derecho.
DE LOS MEDIOS DE PRUEBA RECIBIDOS: Se recibió como medios de prueba con citación a la parte contraria: a.- El expediente administrativo correspondiente; b.- Las presunciones legales y humanas que de los hechos probados se deriven; c- Copia legalizada del acta notarial de fecha treinta y uno de enero del año dos mil, autorizada por la notario Ana Elly Yovany López Oliva de Bonilla, inscrita en el Registro Mercantil con el número doce mil ochocientos cuarenta y uno (12841) folio ciento noventa y seis (196) libro sesenta y ocho (68) de Sociedades Mercantiles, documento con el cual acredita la calidad como Gerente General y Representante Legal del accionante de la presente demanda; d.-La resolución impugnada número cero ciento cincuenta y nueve guión dos mil cinco (0159-2005) dictada por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria de fecha veintiuno de febrero de dos mil cinco; e.- Resolución de fecha cuatro de octubre del año mil novecientos noventa y seis dictada por el Ministerio de Energía y Minas, identificada con el número mil veinte (1020), mediante la cual se aprobó la realización del proyecto Hidroeléctrico SANTA TERESA al amparo del Decreto veinte guión ochenta y seis (20-86) del Jefe de Estado, Ley de Fomento al Desarrollo de Fuentes Nuevas y Renovables de Energía; f. Resolución de fecha ocho de agosto del año mil novecientos noventa y siete dictada por el Ministerio de Energía y Minas, identificada con el número mil trescientos sesenta y seis (1366), mediante la cual se amplió la resolución número mil veinte para extender los incentivos fiscales a las personas individuales o jurídicas que formalicen su inversión mediante el contrato de Participación correspondiente; g.- La escritura pública constitutiva de AGROPROCESOS AVÍCOLAS, SOCIEDAD ANÓNIMA, número siete autorizada en la ciudad de Guatemala el veinte de marzo de mil novecientos ochenta y seis por la Notario Carolina González Merlo de Asturias; h.-La Patente de Comercio de Sociedad de la entidad accionante, inscrita al número doce mil ochocientos cuarenta y uno (12841) folio ciento noventa y seis (196) del libro sesenta y ocho (68) de Sociedades Mercantiles; i.- Patente de Comercio de la Empresa inscrita al número sesenta y cuatro mil quinientos cincuenta y cinco (64555) folio trescientos ochenta y dos (382) del libro sesenta y ocho (68) de categoría única, correspondiente a AGROPROCESOS AVÍCOLAS, SOCIEDAD ANÓNIMA; j. Contrato privado con firmas legalizadas en la ciudad de Guatemala el veintinueve de junio de mil novecientos noventa y nueve por la Notario Claudia Beatriz Cuyán Motta, mediante la cual se formalizo el contrato de participación celebrado en AGRO COMERCIALIZADORA DEL POLOCHIC, SOCIEDAD ANÓNIMA Y AGROPROCESOS AVÍCOLAS, SOCIEDAD ANÓNIMA; k.- Copia simple de la sentencia dictada por la Honorable Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dentro del proceso número doscientos ochenta y cuatro guión noventa y ocho (284-98) oficial primero, con la respectiva sentencia dictada dentro del recurso de casación número ciento diecinueve guión dos mil uno por la Honorable Corte Suprema de Justicia Cámara Civil, de fecha trece de septiembre del año dos mil uno; l .- Copia simple de la sentencia dictada por la Honorable Sala Segunda de lo Contencioso Administrativo, dentro del Proceso Contencioso Administrativo número doscientos sesenta y cinco guión dos mil dos (265-2002) oficial primero, con la respectiva sentencia dictada dentro del recurso de casación acumulados números ciento setenta y seis guión dos mil cuatro (176-2004) y ciento ochenta guión dos mil cuatro (180-2004), por la Honorable Corte Suprema de Justicia Cámara Civil, de fecha veintinueve de septiembre del año dos mil cuatro; m.- Certificación Contable de fecha uno de junio del año dos mil cinco, expedida por el Contador de AGRO COMERCIALIZADORA DEL POLOCHIC, SOCIEDAD ANÓNIMA, en la que consta que no se ha hecho deducciones al Impuesto Sobre la Renta por virtud del incentivo establecido en el Decreto veinte guión ochenta y seis (20-86) del Jefe de Estado; n.- Certificación extendida por el Contador General de AGROPROCESOS AVÍCOLAS, SOCIEDAD ANÓNIMA, de fecha quince de abril del año dos mil uno en donde consta que dicha entidad invirtió quinientos sesenta y dos mil quetzales (Q.562,000.00) en el Proyecto Hidroeléctrico Santa Teresa.
DEL DÍA DE LA VISTA: Se señaló la audiencia del día quince de marzo de dos mil seis, ocasión en que los sujetos procésales presentaron sus alegatos.
CONSIDERANDO
I
De conformidad con el artículo 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala, es función del tribunal de lo Contencioso Administrativo la de ser contralor de la juridicidad de la administración pública, teniendo atribuciones para conocer en caso de contienda por actos o resoluciones de la administración y de las entidades centralizadas y autónomas del Estado, así como de los casos de controversias derivadas de contratos y concesiones administrativas. En cumplimiento del tal encargo, siendo el acto impugnado consecuencia de una serie de actuaciones que forman parte del respectivo expediente administrativo, como ha sido sostenido, incluso por la Honorable Corte Suprema de Justicia, este tribunal está legalmente facultado para examinar o revisar las actuaciones que forman el expediente administrativo, además de las producidas propiamente en la instancia judicial, con el sano propósito de determinar si el acto de autoridad impugnado se encuentra de acuerdo a las normas legales que regulan la materia de que se trate. Por otro lado, debe hacerse constar que la competencia del tribunal para conocer del acto concreto que se impugna en esta instancia se fundamenta en lo dispuesto en los artículos del 161 al 167 del Código Tributario y el contenido del Acuerdo número 30-92 de la Honorable Corte Suprema de Justicia.
CONSIDERANDO
II
Por la época que corresponde a los ajustes confirmados por medio de la resolución número cero ciento cincuenta y nueve guión dos mil cinco (0159-2005), proferida por el Directorio de la Superintendencia de la Superintendencia de Administración Tributaria y que se impugna en esta instancia, debe analizarse la juricidad y legalidad de los mismos a la luz de las disposiciones legales que se encontraban vigentes en la fecha que corresponde, razón por la cual esta Sala en el presente fallo examinará el asunto sometido a su conocimiento, con atracción de las normas legales que han perdido su vigencia a la presente fecha, lo cual se encuentra sustentado en lo que para el efecto establecen, en su orden, el artículo 7 del Código Tributario y 36 de la Ley del Organismo Judicial, que facultan a este tribunal para revisar el caso en cuestión con aplicación de dicha normativa, además de las disposiciones que se encuentran n vigentes y aplicables al caso.
CONSIDERANDO
III
Al efectuarse el estudio y análisis del asunto que se discute en este proceso, promovido por la entidad AGROPROCESOS AVÍCOLAS, SOCIEDAD ANÓNIMA, en contra del DIRECTORIO DE LA SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA por haber emitido la resolución número cero ciento cincuenta y nueve guión dos mil cinco (0159-2005), en la sesión del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, de fecha veintiuno de febrero de dos mil cinco, documentada en acta número cero dieciséis guión dos mil cinco (016-2005), dentro del expediente SAT número dos mil cuatro guión ciento noventa guión ciento cuarenta y cuatro guión cero cero cero guión cero cero cero ocho (SAT No. 2004-190-144-000-0008) por medio de la cual declaró sin lugar el recurso de revocatoria, que interpuso dicha entidad en contra de la resolución número CEE guión cero cero trescientos setenta y ocho guión dos mil cuatro (CCE-00378-2004) de fecha cinco de octubre de dos mil cuatro, emitida por la Superintendencia de administración Tributaria y confirma la resolución recurrida, por esta apegada a derecho y a las actuaciones. De conformidad con las actuaciones del expediente administrativo y los medios de prueba aportados al presente proceso, dentro de los que se encuentra especialmente: a) la resolución número un mil veinte (1020) emitida por el Ministerio de Energía y Minas, el cuatro de octubre de mil novecientos noventa y seis, que resuelve la solicitud de calificación y autorización para ejecutar el Proyecto Hidroeléctrico Santa Teresa, a favor de la entidad Agro Comercializadora del Polochic, Sociedad Anónima, b) la resolución número un mil trescientos sesenta y seis (1366) emitida por el dicho Ministerio, el ocho de agosto de mil novecientos noventa y siete, que resuelve ampliar la resolución anterior, en el sentido de extender los incentivos fiscales a las personas individuales o jurídicas que formalicen documentalmente su inversión el Proyecto Hidroeléctrico Santa Teresa, mediante contrato de participación de fecha veintinueve de junio de mil novecientos noventa y nueve, c) el contrato de participación por adhesión, celebrado entre las entidades Agro Comercializadora del Polochic, Sociedad Anónima y Agroprocesos Avícolas, Sociedad Anónima, que obran, del folio treinta y dos al folio cuarenta y siete (32 al 47) del expediente administrativo, documentos con los que se acredita que la parte actora de este proceso, aportó como inversión la suma de tres millones de quetzales (Q.3,000,000.00) en el proyecto hidroeléctrico ya citado, estando además facultado para ello, por haber sido aceptada como inversionista en el proyecto, de conformidad con la resolución número dos mil noventa y siete (2097), que obra a folio veintinueve (29) del expediente citado; documentos que de conformidad con lo preceptuado por el artículo 186 del Código Procesal Civil y Mercantil, por ser autorizado por funcionario público en ejercicio de su cargo, el primero, el segundo y este último, producen fe y hacen plena prueba, y el tercero se tiene como auténtico por no existir prueba en contrario, tanto de la inversión realizada como de la exención de impuestos a la entidad Agro Comercializadora del Polochic, Sociedad Anónima, y su extensión a la entidad Agroprocesos Avícolas, Sociedad Anónima como inversionista, en consecuencia, de conformidad con lo estipulado por el artículo 13, numeral 4 del Decreto Ley 20-86 del Jefe de Estado, que en forma clara establece que toda persona individual o jurídica domiciliada en el país, que invierta en proyectos podrá deducir hasta el cien por ciento (100 %) del valor de su inversión, el monto del Impuesto Sobre la Renta, los ajustes realizados por la Administración Tributaria, son improcedentes, aceptar el argumento esgrimidos por ésta implicaría realizar una interpretación restrictiva de la norma en cuestión, dejando por un lado el verdadero sentido y alcance dado por el legislador al momento de su emisión, por consiguiente, habiendo acreditado la parte actora la inversión realizada le asiste a Agroprocesos, Sociedad Anónima, el derecho de deducir el Impuesto Sobre la Renta del período impositivo del uno de julio de dos mil al treinta de junio del año dos mil uno, resultando inaplicable al caso concreto lo establecido en el párrafo final del artículo 65 del Código Tributario, pues no existe ninguna transferencia de la exención tributaria a terceros, por no tener esa calidad la entidad Agroprocesos, Sociedad Anónima, sino la de inversionista, como quedó demostrado, las pérdidas o ganancias del proyecto le afectan directamente; lo que le favorece o le perjudica a la entidad Agro Comercializadora del Polochic, Sociedad Anónima, en igual grado le beneficia o perjudica a la inversionista, es lógico entonces entender que goza del derecho de descontar del Impuesto Sobre la Renta la inversión por ella efectuada. Por lo anteriormente expuesto este tribunal llega a la conclusión que los ajustes formulados por la Superintendencia de Administración Tributaria, por medio de la resolución número CCE guión cero cero trescientos setenta y ocho guión dos mil cuatro (CCE-00378-2004), de fecha cinco de octubre de dos mil cuatro, confirmados por la resolución del Directorio número cero ciento cincuenta y nueve guión dos mil cinco (0159-2005), son improcedentes, debiéndose en consecuencia declarar con lugar la demanda planteada.
CONSIDERANDO
IV
Que en la sentencia que de fin al proceso que se promueve, debe condenarse a la parte vencida al reembolso de las costas procésales a favor de la contraparte conforme lo establece la ley, no obstante cuando exista evidencia de haber litigado de buena fe, este tribunal está facultado para eximir a la parte vencida del pago de las costas procésales, lo que sucede en este caso, por lo que cada una de las partes deberá absorber el costo de sus respectivas actuaciones
LEYES APLICABLES:
203, 204, 211 Y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala, 5, 9, 10, 13, 15, 16, 36, 51, 52, 62, 86, 87, 113, 141, 142, 153 y 159 de la Ley del Organismo Judicial; 25, 26, 27, 28, 29, 31, 44, 45, 51, 62, 63, 66, 67, 71, 75, 79, 126, 128, 129, 178, 186, 194, 195, 572, 573, 574 y 577 del Código Procesal Civil y Mercantil, 1, 2, 4, 7, 8, 14, 17, 18, 19, 31, 66, 69, 71, 103, 112 y 127 del Código Tributario; 17, 18, 19, 22, 23, 26, 27, 28, 29, 33, 35, 38, 41, 43, 45 y 47 de la Ley de lo Contencioso Administrativo; 3, 13, Decreto Ley 20-86 Ley de Fomento al Desarrollo de Fuentes Nuevas y Renovables de Energía; 1, 2, 4, 8 del Decreto 117-97 Ley de Supresión de Exenciones, Exoneraciones y Deducciones en Materia Tributaria y Fiscal; 1, 2 del Decreto 57-95 del Congreso de la República; 37 del Decreto 36-97 del Congreso de la Republica.
POR TANTO:
Esta Sala, con base en lo considerado y leyes citadas, al resolver DECLARA: I) Con lugar la demanda promovida en la vía Contencioso Administrativa, por la entidad AGROPROCESOS AVICOLAS, SOCIEDAD ANÓNIMA, en contra del DIRECTORIO DE LA SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, institución que emitiera la resolución número cero ciento cincuenta nueve guión dos mil cinco (0159-2005), de fecha veintiuno de febrero de dos mil cinco, documentada en acta número cero dieciséis guión dos mil cinco (016-2005), dentro del expediente SAT número dos mil cuatro guión ciento noventa guión ciento cuarenta y cuatro guión cero cero cero guión cero cero cero ocho (SAT No. 2004-190-144-000-0008); II) En consecuencia se revoca la resolución número cero ciento cincuenta y nueve guión dos mil cinco (0159-2005), de fecha veintiuno de febrero de dos mil cinco, documentada en acta número cero dieciséis guión dos mil cinco (016-2005), quedando sin ningún efecto legal; III) No hay condena especial en costas; IV) Al estar firme el presente fallo, devuélvase el expediente administrativo a la oficina de su procedencia, con certificación de lo resuelto; V) NOTIFIQUESE.
Carmen Elena Girón Pereira, Magistrada Presidenta; Erwin Iván Romero Morales, Magistrado Vocal I; Guillermo Demetrio España Mérida, Magistrado Vocal II. Karla Yescenia Lemus Navarro. Secretaria